Вопросыучета неотделимых улучшений арендованного имущества занимают серьезноеместо в повестке дня многих организаций, оставаясь при этом в течениеряда лет достаточно актуальными. Единого подхода в их решении средиспециалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения несуществует – у каждого свое видение обозначенной проблемы. Автор статьипопыталась разобраться в тонкостях гражданского, бухгалтерского иналогового законодательства, относящихся к данным вопросам, в надеждена то, что ее аргументы будут небезынтересны нашим читателям и,возможно, смогут помочь в споре с налоговиками.

Журнал “Актуальные вопросы бухучета и налогообложения” №19, 20

Юридические аспекты

Вопросы улучшения арендованного имущества регулируются положениями ст. 623 ГК РФ. Необходимо различать отделимые и неотделимые улучшения. Если улучшение может быть физически отделено от вещи без вреда для ее целостности, то оно будет являться отделимым. Согласно п. 1 ст. 623 ГК РФпроизведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имуществаявляются его собственностью, если иное не предусмотрено договоромаренды. В качестве примеров можно привести установку в арендуемомпомещении несложной системы видеонаблюдения, которую по окончании срокадействия договора легко можно демонтировать без ущерба для здания, илимобильного кондиционера, который можно перемещать из помещения впомещение без демонтажа.

Неотделимымиулучшениями называются такие, которые нельзя отделить от арендованнойвещи, не причинив ей вред. К ним, в частности, можно отнести установкукондиционеров типа сплит-системы, охранно-пожарной сигнализации,систему вентиляции здания, перепланировку помещений. Неотделимыеулучшения прочно связаны с арендуемым объектом, поэтому изменяют егосостояние бесповоротно. Если они проводились с согласия арендодателя,то арендатор после прекращения срока действия договора имеет право навозмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотренодоговором аренды. В частности, по соглашению сторон арендодатель можеткомпенсировать расходы арендатора на неотделимые улучшения сразу жепосле их проведения.

Гражданскийкодекс не содержит прямого запрета на производство неотделимыхулучшений арендатором без согласия арендодателя, но в таком случаеарендатор рискует не получить возмещения понесенных им расходов,поскольку п. 3 ст. 623 ГК РФ прямо указывает нато, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества,произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению неподлежит. Кроме того, необходимо учитывать, что согласно ст. 622 ГК РФпо окончании срока аренды арендатор обязан возвратить арендодателюимущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетомнормального износа. Поэтому не исключено, что арендодатель вообщеоткажется принимать сделанные арендатором улучшения, так как изменениестоимости вещи может увеличить бремя ее содержания. Следовательно,арендатору за свой счет придется привести арендуемое имущество впервоначальное состояние.

На статью 623 ГК РФмы рекомендуем обратить особое внимание. В отсутствии единодушия впонимании ее норм мы видим главную причину разнообразных подходов кбухгалтерскому и налоговому учету расходов арендатора, связанных снеотделимыми улучшениями объектов аренды. Нормы этой статьи прямоуказывают лишь на следующие моменты, касающиеся отношений собственности:

– отделимые улучшения арендованного имущества принадлежат арендатору;

–отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества,произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества (тоесть арендодателем), принадлежат арендодателю.

Такимобразом, вопрос о собственности на неотделимые улучшения, произведенныеарендатором, остается открытым. Из названия и смысла нормы,регулирующей отношения, связанные с использованием неотделимыхулучшений в арендованное имущество, с полной уверенностью можносказать, что после окончания срока действия договора они остаются всобственности арендодателя независимо от того, возмещал ли он расходыарендатора, связанные с улучшением имущества. Однако с какого момента уарендодателя возникает право собственности на неотделимые улучшения?Конкретного ответа на поставленный вопрос Гражданский кодекс не дает.Некоторые эксперты полагают, что из контекста ст. 623 ГК РФ следует, что неотделимые улучшения изначально принадлежат арендодателю.

Автор данной статьи сторонником озвученной позиции не является, и вот почему. В настоящее время на законодательном уровне (ст. 623 ГК РФ)урегулирована судьба неотделимых улучшений только на момент прекращениясрока действия договора аренды – они остаются в собственностиарендодателя. А это дает основания полагать, что в течение срока арендыони могут принадлежать как арендатору, так и арендодателю в зависимостиот условий договора. Поэтому при его заключении стороны должныдоговориться, на чьем балансе будут учитываться произведенныеарендатором неотделимые улучшения, в зависимости от этого и будетрешаться вопрос собственности на них. Заметим, что гражданскоезаконодательство не содержит для этого никаких препятствий (забегаявперед, скажем, что нормативными актами бухгалтерского учета такойпорядок прямо предусмотрен). Также анализ арбитражной практикипоказывает, что судебные органы не видят каких-либо нарушенийдействующего законодательства, если договором аренды предусмотрено, чтовсе неотделимые улучшения арендованного имущества стороны договорилисьсчитать собственностью арендатора (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.02 № А11-3026/2000-К1-4/127, ФАС Северо-Западного округа от 27.03.01 № А56-2448/00).

Крометого, по окончании срока действия договора арендатор имеет правораспорядиться судьбой произведенных им неотделимых улучшений, несогласованных с арендодателем, – либо безвозмездно передать ихарендодателю, либо демонтировать, приведя арендуемое имущество впервоначальное состояние. В данном случае речь идет о правераспоряжения имуществом, которое, согласно ст. 209 ГК РФ, может принадлежать лишь его собственнику.

К сожалению, нормы ст. 623 ГК РФне определяют такое понятие, как “улучшение имущества”, что служитпочвой для неоднозначного его толкования. Так, часто его употребляют,говоря о капитальном ремонте объекта аренды. На самом деле капитальныйремонт направлен на поддержание имущества в исправном состоянии, а нена его улучшение. Поэтому определимся, что далее, когда речь пойдет обулучшениях имущества, мы будем иметь в виду те расходы, которые влекутза собой изменение стоимости самой вещи (капитальные вложения вимущество).

Особенности бухгалтерского учета улучшений арендованного имущества

Пункт 5 ПБУ 6/01 ¹определяет, что капитальные вложения в арендованные объекты основныхсредств должны учитываться в составе основных средств. Более конкретныерекомендации содержат Методические указания по учету основных средств ² (далее – Методические указания),вступившие в силу с 1 января 2004 г. Приведем их дословно: В случае,если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложенияв арендованные основные средства являются собственностью арендатора,затраты по законченным работам капитального характера списываются скредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции сдебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затратарендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельныйинвентарный объект.

Вслучае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендаторпередает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты позаконченным работам капитального характера, подлежащие компенсацииарендодателем, списываются с кредита счета учета вложений вовнеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (п. 35 Методических указаний).

Таким образом, Методическими указаниямипредусмотрены два способа учета капитальных вложений в арендованноеимущество: на счете 01 “Основные средства” и на счетах расчетов(60,76), при этом о какого рода улучшениях (отделимых или неотделимых)идет речь, не конкретизируется. В качестве объекта основных средствнеотделимые улучшения можно учесть при условии, если договором арендызакреплено право собственности арендатора на произведенные им улучшенияобъекта аренды. Сторонники позиции, основанной на полном отрицании уарендатора права собственности на неотделимые улучшения, неизбежноделают вывод о том, что учет расходов на неотделимые улучшения на счете01 невозможен, значит, остается лишь вариант учета на счетах расчетов,так как третьего не дано.

Однако в Методических указанияхчетко указано, что такой способ учета применим лишь в случае передачиарендатором произведенных им капитальных вложений арендодателю(очевидно речь здесь идет о передаче улучшений непосредственно после ихзавершения, а не по окончании срока действия договора аренды, чтоявляется общим правилом). Из этого следует, что любые неотделимыеулучшения должны быть переданы арендодателю и, следовательно, подлежатьучету на счетах расчетов. Но, позвольте, в Гражданском кодексе такогорода требования нет. Из пункта 2 ст. 623 ГК РФвытекает лишь, что после окончания срока аренды неотделимые улучшенияостаются у арендодателя. В течение же срока действия договора они могутучитываться на балансе как арендатора, так и арендодателя. Только впоследнем случае такие улучшения подлежат учету на счетах расчетоварендатора до момента подписания акта о передаче имущества.

При выходе в свет новых Методических указанийнекоторые комментаторы констатировали, что если договором арендыпредусмотрено последующее возмещение арендодателем затрат арендатора,то у последнего не возникает отдельного инвентарного объекта.Произведенные им затраты по законченным работам капитального характера,подлежащие компенсированию арендодателем и не вводимые по этой причинев эксплуатацию, передаются по окончании срока аренды следующейпроводкой:

Дебет 60 субсчет “Расчеты с арендодателем” Кредит 08 “Вложения во внеоборотные активы”.

Автор такой точки зрения не придерживается, и вот почему. Нормы ПБУ 6/01обязывают учитывать капитальные вложения в арендованное имущество всоставе основных средств. При указанном подходе произведенные улучшенияна многие годы (в зависимости от срока аренды) могут “зависнуть” вучете арендатора на счете учета вложений в объекты основных средств.Как результат, придется забыть и о необходимости начисления по нимамортизации, а следовательно, и отражении в составе расходоворганизации – арендатора, несмотря на непосредственную связь сизготовлением и продажей продукции (товаров, выполнением работ,оказанием услуг). В итоге, по истечении срока действия договораарендатор предъявит арендодателю для компенсации всю сумму затрат нанеотделимые улучшения, несмотря на то, что к этому времени онифактически уже утратят (частично или полностью) свою первоначальнуюстоимость. Для полноты картины приведем конкретный пример, нагляднодемонстрирующий нелепость описанной ситуации.

Пример 1:

Арендаторс согласия собственника сразу после заключения с ним договора арендыустановил в арендуемом им помещении пожарную сигнализацию, которая неможет быть демонтирована без ущерба для имущества арендодателя, – тоесть произвел неотделимые улучшения. По условиям договора, по окончаниисрока аренды арендодатель возмещает стоимость произведенных арендаторомнеотделимых улучшений арендованного имущества.

Расходына установку пожарной сигнализации составили 20 000 руб. (НДСдля упрощения примера не рассматриваем). Срок договора – 8 лет. Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1),приборы автоматического пожаротушения и пожарной сигнализации числятсяв составе основных средств в четвертой амортизационной группе (сосроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно).Арендатор в течение срока действия договора учитывал пожарнуюсигнализацию на счете 08 и амортизацию по ней не начислял.

В момент окончания срока действия договора (через восемь лет) бухгалтер организации – арендатора составит проводку:

Дебет 60 субсчет “Расчеты с арендодателем” Кредит 08 “Вложения во внеоборотные активы” – 20 000 руб.

Врезультате, арендодателю будет предъявлена к возмещению полная суммазатрат на установку сигнализации, несмотря на то, что срок ее полезногоиспользования истек еще год назад и физически она уже изношена.

Согласитесь, что ни одна из организаций возмещать такие затраты не будет. Здесь необходимо иметь в виду, что согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 22.09.98 № 2405/98 выполненныеарендатором неотделимые улучшения арендованного имущества на моментвозврата имущества арендодателю должны иметь действительную стоимость.При удовлетворении исковых требований о взыскании стоимости неотделимыхулучшений арендованного имущества не подлежит применению сумма затрат,произведенных арендатором на момент выполнения неотделимых улучшений. ВПостановлении ФАС Московского округа от 12.10.02 № КГ-А40/5998-02по делу о возмещении стоимости неотделимых улучшений, сказано, чтостоимость подрядных работ по переоборудованию арендуемого помещениясама по себе не является тождественной стоимости улучшений на моментвозврата имущества арендодателю, поэтому должны быть приняты меры кдостижению целей правосудия, а сторонам предложено провести оценкуулучшений, в том числе и экспертным путем.

Крометого, нельзя не вспомнить и о налоге на имущество организаций. Прирассмотренном варианте учета затрат на неотделимые улучшения последниене будут включаться в состав облагаемых указанным налогом объектов ни уодной из сторон договора в течение всего его срока действия. Понятно,что претензий со стороны налоговых органов не избежать. Поэтомуединственно правильным в такой ситуации будет учет расходов арендаторана установку пожарной сигнализации в составе собственных основныхсредств (необходимо составить проводку: Дебет 01 Кредит 08 –20 000 руб.) с обязательным начислением по ней суммамортизации. Срок полезного использования такого объекта основныхсредств может быть определен, в том числе, исходя из срока договорааренды (п. 20 ПБУ 6/01). При передаче капитальных вложений арендодателю по окончании срока аренды в учете необходимо сделать следующие записи:

Дебет 01-2 Кредит 01-1

Дебет 02 Кредит 01-2

Дебет 91 Кредит 01-2.

Такимобразом, подход к решению проблемы учета, при котором порядок отраженияв нем затрат на производимые улучшения зависит от дальнейшего ихкомпенсирования, является, на наш взгляд, некорректным. К тому жезачастую бывает и так, что арендатор заранее не знает, будут ли емувозмещены затраты (например, когда арендодатель возмещает их безпредварительного согласия на производство неотделимых улучшений). Всвязи с этим способ учета неотделимых улучшений, так же как иотделимых, целиком и полностью будет определяться условиями договора,касающимися вопросов собственности.

Налог на прибыль

Позицияналоговых органов по данной проблеме хорошо известна. Она заключается вследующем: Отделимые улучшения, производимые арендатором имущества,могут классифицироваться для целей налогообложения как объект основныхсредств. При этом норма амортизации по этому объекту определяетсяисходя из срока полезного использования в соответствии с классификациейосновных средств, определяемой Правительством РФ, либо, в случаеотсутствия объектов основных средств в амортизационных группах, всоответствии с техническими условиями и рекомендациямиорганизаций-изготовителей. В случае, если арендатор осуществляетнеотделимые улучшения арендованного имущества и арендодатель невозмещает арендатору понесенные им расходы, то подобные затраты немогут быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с 25главой НК РФ (Письмо УМНС по г. Москве от 13.03.03 № 26-08/13973 со ссылкой на Письмо МНС РФ от 04.06.02 № 02-5-10/78-Ф725).

Изприведенной цитаты следует, что налогоплательщики имеют право учитыватьдля целей налогообложения только отделимые улучшения арендованного имиимущества, а также неотделимые улучшения такого имущества при условииих возмещения арендодателем.

Обратите внимание:из рассуждений налоговиков следует, что арендатору необходимоопределить уже в момент совершения затрат, к какому виду улучшений(отделимым или нет) они относятся. Однако сделать это бывает достаточносложно, так как законом не установлены критерии неотделимостипроизводимых улучшений, и, как показывает практика, как у сторондоговора, так и у судов нет их единого толкования. Например, та жеустановка кондиционера может рассматриваться как отделимое, так инеотделимое улучшение.

Итаких примеров по так называемым “спорным” неотделимым улучшениям можнопривести очень много. Зачастую вопрос об их неотделимости встает лишь вмомент расторжения или прекращения договора аренды и может бытьразрешен только в судебном порядке. Для того чтобы выяснить, являетсяли спорное имущество отделимым или неотделимым улучшением, требуютсяспециальные познания, и суд непременно потребует назначить техническуюэкспертизу для разрешения вопроса о том, могут ли произведенныеулучшения быть изъяты без вреда для объекта аренды и можно ли данныйобъект использовать затем по своему назначению (об этомсвидетельствуют, например, постановления ФАС Московского округа от 16.07.02 № КГ-А40/4460-02, ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.02 № А11-3026/2000-К1-4/127, от 04.05.00 № А43-2562/99-19-12).Итак, признать неотделимость улучшений сможет только суд, поэтому, вслучае разногласий налогоплательщика с налоговыми органами, именнопоследним и предстоит доказать свою правоту в суде, призвав на помощьнезависимых экспертов. Дело это, согласитесь, достаточно хлопотное.

Вернемсяк приведенной выше цитате, согласно которой арендатор может учесть дляцелей налогообложения расходы на неотделимые улучшения, но только вслучае их компенсации со стороны арендодателя. Подобные затраты будутвключаться в состав расходов уже по иному основанию (не черезамортизационные отчисления) – как расходы, связанные с оказанием услугпо улучшению чужого имущества в момент получения дохода при ихвозмещении. Если же капитальные вложения в арендованное имуществовозмещаться не будут, то расходы, связанные с их осуществлением, немогут быть учтены для целей налогообложения на основании п. 16 ст. 270 НК РФ как расходы при безвозмездной передаче.

Спозиции автора, для ведения налогового учета расходов на производствонеотделимых улучшений принципиальное значение будет иметь ответ наследующий вопрос: создается ли в результате их осуществления новыйфизический объект или нет? В первом случае (например, при установкеохранно-пожарной сигнализации или системы кондиционирования, а такжедругих “спорных” неотделимых улучшений) произведенные улучшения могутбыть включены в состав амортизируемого имущества арендатора, еслидоговором аренды будет предусмотрено, что они являются егособственностью (ранее мы подробно рассмотрели этот момент). После этогов установленном гл. 25 НК РФ порядке по нимнеобходимо начислять амортизацию с отражением в составе расходов дляцелей налогообложения в течение всего срока использования арендаторомвплоть до передачи арендодателю. Если на этот момент объект основныхсредств будет самортизирован не полностью, то его остаточная стоимостьможет уменьшать налогооблагаемую прибыль при условии согласованияпроизведенных неотделимых улучшений с арендодателем и получения от негосоответствующего возмещения затрат. В противном случае (производствоулучшений не согласовывалось и не компенсировалось) будет иметь местобезвозмездная передача имущества, и его остаточная стоимость не должнаучитываться в составе расходов (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Сложнееобстоят дела с улучшениями, не приводящими к образованию новогофизического объекта, например, при реконструкции объекта аренды. Дело втом, что Налоговый кодекс, в отличие от нормативных актовбухгалтерского учета, не предусматривает включение капитальных вложенийв арендованные объекты в состав амортизируемого имущества. Поэтому,даже если стороны договора и решат, что все неотделимые улучшенияарендованного имущества они будут считать собственностью арендатора втечение срока действия договора, оснований начислять по ним амортизациюу арендатора не будет. Заметим, что образовавшийся пробел налоговогозаконодательства не остался не замеченным, и в настоящий момент ужеразработаны и ждут своего часа соответствующие поправки в НК РФ. Апока учесть в налоговом учете расходы на реконструкцию (модернизацию)арендованного объекта достаточно проблематично и сопряжено с высокиминалоговыми рисками.

Исключением,на наш взгляд, является ситуация, когда договор аренды заключается надостаточно длительный срок, соизмеримый со сроком полезногоиспользования произведенных улучшений в арендованное имущество. Тогдарасходы арендатора на такие улучшения будут соответствовать общимкритериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, так как фактически именноон и будет их использовать для деятельности, приносящей ему доход.Открытый же перечень расходов для целей налогообложения позволит емупринять такие расходы в уменьшение налогооблагаемой прибыли с учетомпринципа равномерности признания доходов и расходов, который изложен в абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ.И, конечно, никаких проблем не должно возникнуть в случае, если расходына реконструкцию будут возмещены арендатору непосредственно после еепроведения, ведь, как было отмечено ранее, налоговые органы разрешаютих принимать для целей налогообложения.

Налог на добавленную стоимость

Передавая арендодателю неотделимые улучшения арендованного имущества на возмездной основе, арендатор, по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ, осуществляет их реализацию, которая, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, признается объектом обложения НДС. Это отмечается, в частности, и арбитражными судами (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.01.04 № А66-3915-03).Причем реализация происходит независимо от того, кто по условиямдоговора будет являться собственником произведенных улучшений. Дело втом, что ст. 39 НК РФ причисляет к реализации ивозмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, следовательно,улучшая чужое имущество, арендатор фактически оказывает такие услуги. Всвязи с тем, что гл. 21 НК РФ приравнивает креализации также и передачу права собственности на товары, результатоввыполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе, то и вслучае отсутствия возмещения произведенных затрат на неотделимыеулучшения со стороны собственника имущества арендатору придетсяначислить НДС в момент передачи неотделимых улучшений. Налоговой базойбудет служить рыночная стоимость передаваемого имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Операции, признаваемые объектом налогообложения, предполагают, в свою очередь, наличие налоговых вычетов (п. 1 ст. 171 НК РФ). В большинстве своем, когда речь идет о капитальных вложениях, вычеты предоставляются на основании п. 6 ст. 171 НК РФ, предусматривающего одну важную особенность: в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФони производятся по мере постановки на учет соответствующих объектовзавершенного капитального строительства (основных средств) с момента,указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ,или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.Поэтому, если, к примеру, затраты на реконструкцию арендуемогопомещения по условиям договора будут учтены на балансе арендатора, тоНДС по подрядным работам он сможет предъявить к вычету из бюджета послетого, как начнет начислять амортизацию по возникшему у него объектуосновных средств. В противном случае (учет на балансе арендодателя)арендатор сможет воспользоваться положенным ему налоговым вычетом вмесяце передачи капитальных вложений на баланс арендодателя (в моментреализации).

Рассмотрим некоторые примеры.

Пример 2:

Организация,арендующая офисное помещение, по согласованию с арендодателем произвелаего реконструкцию. Исходя из условий договора, арендатор вправепроизводить улучшения арендованного имущества (реконструкцию,модернизацию) с возмещением арендодателем стоимости этих улучшений помере их завершения.

Стоимостьработ подрядчика, привлеченного для реконструкции, составила 1770 000 руб. (в том числе НДС – 270 000 руб.)(кредиторская задолженность по договору с подрядчиком в учетеарендатора отсутствует). Арендатор передал произведенные им неотделимыеулучшения арендованного имущества стоимостью1 770 000 руб. на баланс арендодателя, чтоподтверждается актом приема-передачи от 30.08.04, и выставил емусчет-фактуру на оплату этих улучшений с учетом НДС –270 000 руб.

В бухгалтерском учете арендатора будут сделаны следующие проводки:

Вналоговом учете расходы на реконструкцию будут учтены для целейналогообложения как расходы, связанные с оказанием услуг по улучшениючужого имущества.

Пример 3:

Организация,арендующая офисное помещение, установила в нем систему видеонаблюденияи контроля доступа, прочно соединенную со зданием. Исходя из условийдоговора, все неотделимые улучшения арендатор вправе считать своейсобственностью в течение всего срока его действия без возмещенияарендодателем стоимости этих улучшений. Стоимость оборудования длясистемы составила 118 000 руб., в том числе НДС –18 000 руб., а расходы на ее установку – 47 200 руб., в томчисле НДС – 7 200 руб.

В бухгалтерском учете арендатора будут сделаны следующие проводки:

Амортизацияпо установленной арендатором системе видеонаблюдения должна начислятьсяв общеустановленном порядке исходя из срока полезного использования,который для целей налогового учета определяется по соответствующейклассификации, а для бухгалтерского учета – исходя из срока аренды.Если к моменту окончания срока действия договора данный объект основныхсредств будет иметь остаточную стоимость, то при его передачеарендодателю она не будет учтена в расходах арендатора.

__________

¹ Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утв. Приказом МФ РФ от 30.03.01 № 26н.

² Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом МФ РФ от 13.10.03 № 91н.

С.А. Скобелева