Достаточно часто иностранные юридические лица не хотят открыватьсвои представительства на территории России, но собираются продаватьтовары, выполнять работы или оказывать услуги для российскихпокупателей. В этом случае, как правило, иностранные организацииприбегают к помощи комиссионеров – российских юридических лиц.

У этой распространенной хозяйственной операции есть ощутимый законодательный пробел, связанный с вопросом уплаты НДС извыручки иностранного юридического лица российскими налоговыми агентами.В чем он заключается и как можно его устранить, мы расскажем в нашейстатье.

Автор : П. В. Яковенко

Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения

Реализация иностранным юридическим лицом товаров

В этом случае необходимость уплаты НДС в российский бюджет возникаетдважды. Первый платеж будет произведен на таможне, при пересечениитоваром таможенной границы РФ. При этом не имеет значения, будет товардоставлен напрямую покупателю либо он накапливается на складекомиссионера (имеется в виду договор поставки на условиях консигнации).В любом случае, при  ввозе товаров на таможенную территорию Россиивозникает объект налогообложения по НДС  (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). Кто же должен заплатить налог таможенным органам?

В пункте 1 ст. 16 ТК РФ[1] установлено, что обязанность по совершению таможенных операций в целях выпуска товаров несет российское лицо, заключившее внешнеэкономическую сделку или от имени либо по поручению которого эта сделка заключена.Оно имеет право выступать в качестве декларанта, в обязанности котороговходит либо уплатить таможенные платежи, либо обеспечить их уплату. Вэтом качестве также могут выступать любые иные лица (как правило,российские), правомочные в соответствии с гражданским законодательствомРоссии распоряжаться товарами на ее таможенной территории (п. 1 ст. 126 ТК РФ).

Внешнеэкономическую сделку в данном случае комиссионер,согласившийся работать по договору комиссии, заключает с иностраннымюридическим лицом. Поэтому комиссионер – резидент будет оплачиватьтаможенные платежи, включая НДС.  Правда, декларирование товаровможет произвести и таможенный брокер, но тогда комиссионер долженвозместить ему затраты, хотя ответственным за уплату таможенных пошлини налогов будет именно брокер (п. 2 ст. 144 ТК РФ).

Воспользоваться налоговым вычетом по НДС, уплаченному при ввозетовара на таможенную территорию России, комиссионер не может. Суммы НДСи ввозных таможенных пошлин он должен предъявить к возмещению комитенту– иностранному юридическому лицу. Ведь комиссионер совершает сделку засчет комитента, который, согласно ст. 1001 ГК РФ, обязан возместить ему суммы, израсходованные на исполнение поручения.

Не имеет права предъявить НДС к вычету из российского бюджета и комитент – нерезидент РФ. Согласно п. 4 ст. 171 НК РФвычету подлежат суммы НДС, которые уплатил налогоплательщик –иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах России, приввозе им товаров на таможенную территорию РФ для использования их в егопроизводственной или осуществления им иной деятельности. Но дажевыполнив это условие, иностранное лицо сможет получить назад уплаченныйим НДС только в том случае, если встанет на учет в российских налоговыхорганах.

Второй раз НДС надо будет заплатить при реализации ввезенных товаровна территории России. Комиссионер осуществляет реализацию товаракомитента на основании договора купли-продажи, заключенного сроссийскими покупателями. В качестве продавца в таком договоре обычноуказывается организация – комиссионер. Тем не менее, истинным продавцомтовара в такой ситуации является иностранное юридическое лицо. Дело втом, что в соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ товар,поступивший к комиссионеру от комитента либо приобретенныйкомиссионером за счет комитента, является собственностью последнего.Поэтому обороты по реализации товара возникают у комитента, и переходправа собственности на товар совершается непосредственно от комитента кпокупателю.

Как гласит п. 1 ст. 39 НК РФ, реализацией товаров (работ,услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признаетсяпередача на возмездной основе права собственности на товары, результатывыполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказаниеуслуг одним лицом другому лицу. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФобъектом обложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг)на территории России. Место и момент фактической реализации товаров(работ, услуг) определяется в соответствии с частью второй НК РФ (п. 2 ст. 39 НК РФ). При этом ст. 147 НК РФ устанавливает, что для целей исчисления НДС местом реализации товаров признается территория России в следующих случаях:

– если товар находится на ее территории и не отгружается и не транспортируется;

– если товар находится на ее территории в момент начала отгрузки или транспортировки.

Под отгрузкой товара в гл. 21 НК РФ понимается не переходправа собственности на товар, а его фактическая отгрузка. По мнениюнекоторых специалистов, в данных условиях объекта обложения по НДС невозникает, так как продавцом товара является иностранное юридическоелицо, товар транспортировался, отгружался и в момент начала отгрузкинаходился вне территории России. Российский комиссионер лишьобеспечивал комитенту – нерезиденту сделку купли-продажи, осуществляясвою деятельность за счет комитента. При этом если нет объектаналогообложения по НДС, то у российской стороны – комиссионера – невозникает обязанностей налогового агента.

Однако налоговые органы  имеют прямо противоположное мнение. Иих доводы выглядят не менее убедительно. Товар, растаможенныйкомиссионером, выпускается в свободное обращение и  становитсяроссийским (ст. 11 ТК РФ). Его отгрузка покупателю производитсякомиссионером уже с таможенной территории России, поэтому возникаетобъект налогообложения по НДС, отсутствие которого возможно только вслучае растаможивания товара непосредственно самим покупателем (либоуполномоченным им таможенным брокером).

При реализации товаров на территории России иностранными лицами, несостоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков,налоговая база, определяемая как сумма дохода от реализации этихтоваров с учетом НДС, рассчитывается налоговыми агентами. Они обязаныисчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджетсоответствующую сумму налога (ст. 161 НК РФ). В соответствии с п. 2 названнойстатьи налоговыми агентами признаются организации (индивидуальныепредприниматели), состоящие на учете в налоговых органах и приобретающиена территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Вот тут-тои возникает по-настоящему большая проблема – парадоксально: объектналогообложения по НДС есть, а заплатить налог в бюджет некому.

Во-первых, не будет являться плательщиком НДС в российский бюджетиностранное юридическое лицо, так как оно не состоит на учете вроссийских налоговых органах. Во-вторых, налоговым агентом по НДС неявляется и российский комиссионер, так как не выполняются условия,указанные в ст. 161 НК РФ, – комиссионер не приобретает товар уиностранного партнера, а наоборот, продает его. И в-третьих, неявляется налоговым агентом и покупатель товара. Ведь на основаниидвухстороннего договора купли-продажи товар приобретается у посредника,и доход выплачивается не иностранному юридическому лицу, а посреднику.Покупатель товара может вообще не знать о том, что товар не принадлежиттой организации, у которой он его купил.

По этому пробелу в законодательстве на настоящий момент арбитражнаяпрактика отсутствует. Есть только несколько похожих дел в отношениикомиссионеров по старому закону об НДС[2] – постановления ФАС Московского округа от 14.02.03 № КА-А40/262-03-П и от 16.04.03 № КА-А40/1769-03. Согласно решению суда, комиссионеры в ситуации, аналогичной рассматриваемой, налоговыми агентами не признавались.

Кроме того, отметим, что п. 4 ст. 174 НК РФ, требующий отбанка не осуществлять перевод денежных средств в пользу иностранноголица без одновременного получения платежного поручения на перечислениеНДС, распространяется только на работы и услуги. В отношении реализациитоваров данное условие не предусмотрено.

Но покупатель товара может предъявить сумму уплаченного им НДС квычету из бюджета, ведь комиссионер, реализуя товар иностранногоюридического лица покупателю, выписывает ему от своего именисчет-фактуру. Так указано в Постановлении Правительства РФ № 914[3] . А это означает, что покупателем выполнены все требования, необходимые для принятия «входного» НДС к вычету, установленные ст. 172 НК РФ.

Объект налогообложения по НДС у комиссионера – резидента возникаеттолько в части оказания посреднических услуг – местом их реализацииявляется территория РФ. Это вытекает из пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.Налогоплательщики, получающие доход на основе договоров поручения,договоров комиссии или агентских договоров, исчисляют налоговую базукак сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иныхдоходов) при исполнении любого из указанных договоров, – такиеособенности определения налоговой базы по НДС отмечены в п. 1 ст. 156 НК РФ.

Пример 1.

ООО «Кондиционер» заключило с иностранной компанией, незарегистрированной в российских налоговых органах, договор комиссии опродаже товаров в России.

В августе 2004 г. на российскую таможенную территорию был завезентовар таможенной стоимостью 25 000 евро. Курс евро на деньдекларирования товара составил 35,1951руб./евро. 

Таможенные платежи, которые пришлось заплатить комиссионеру при растаможивании товара, составили:

– таможенная пошлина – 233 963 руб. (25 000 x 31,1951 x 30%);

– таможенный сбор в рублях – 7 799 руб.  (25 000 x 31,1951 x 1%);

– таможенный сбор в валюте – 12,5 евро (390 руб.) (25 000 x 31,1951 х 0,05%);

– НДС – 182 491 руб. ((233 963 + 25 000 x 31,1951) x 18%).

Все эти расходы были предъявлены комиссионером для оплаты комитенту как суммы, использованные на исполнение поручения.

После растаможивания товар был продан ЗАО «Арктика» за 1 500 000руб., в том числе НДС – 228 814 руб. Комиссионер выписал покупателюсчет-фактуру на эту сумму. Оплатив товар, ЗАО «Арктика» предъявило«входной» НДС к вычету из бюджета. Комиссионер перечислил деньгииностранной компании, удержав из ее дохода свое комиссионноевознаграждение. Банк не потребовал платежного поручения на уплату НДС,так как деньги перечислялись иностранной компании не за выполнениеработ или услуг. В результате НДС в сумме 228 814 руб. в российскийбюджет не поступил.

На практике эту проблему решают двумя способами. Во-первых,комиссионер сообщает покупателю о том, что тот приобрел товариностранного поставщика. После этого покупатель выполняет обязанностиналогового агента. В данной ситуации, по мнению автора, при выплатедохода иностранному лицу (но только через счета комиссионера) налоговыйагент должен выставить счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой «заиностранное лицо через комиссионера». В качестве поставщика в немуказывается данное иностранное лицо. При этом счет-фактура выставляетсяи регистрируется в книге покупок только в момент фактической уплаты НДСв бюджет.

Во-вторых, налоговые органы могут потребовать от комиссионераудержать НДС из дохода комитента и уплатить его в бюджет. В большинствеслучаев комиссионеры идут навстречу пожеланиям налоговиков. Тем неменее, решение суда по данному вопросу предсказать трудно. Если судьибудут читать Налоговый кодекс буквально, то у налоговых органов шансовна победу нет. Но если они будут руководствоваться «бюджетнойцелесообразностью», то аргументацию суда в этом случае предугадатьнелегко. Вполне реальна ситуация, когда российский покупатель можетбыть привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога.

Реализация иностранным юридическим  лицом работ или услуг

Объектом обложения по НДС, помимо реализации товаров, является также реализация работ или услуг на территории России (ст. 146 НК РФ). Однако определить место реализации работ или услуг более сложно, чем место реализации товаров. Этому вопросу посвящена ст. 148 НК РФ,из анализа которой следует, что в большинстве случаев при реализациикомиссионером работ или услуг иностранного партнера для российскихпокупателей возникает объект налогообложения по НДС. Исключениемявляются работы или услуги, которые не перечислены в пп. 1–4 п. 1 ст. 148 НК РФ,так как местом их реализации территория РФ не признается, еслииностранное юридическое лицо, выполняющее их, фактически неприсутствует на ее территории ни на основании государственнойрегистрации, ни на основании места, указанного в учредительныхдокументах организации (места управления организацией; места нахожденияпостоянно действующего исполнительного органа организации; местанахождения постоянного представительства в РФ).

По мнению автора, комиссионер также должен выписать российскомупокупателю работ или услуг иностранного юридического лица счет-фактуру,хотя в п. 24 Постановления № 914 речь идет только о реализациитоваров. Дело в том, что требование при продаже работ или услуг овыставлении не позднее пяти дней, считая со дня выполнения работ илиоказания услуг, соответствующих счетов-фактур содержится в п. 3 ст. 168 НК РФ,а стороной договора купли-продажи работ или услуг для российскогопокупателя в рассматриваемой ситуации является именно комиссионер.Таким образом, покупатель указанных работ или услуг будет иметь правопредъявить уплаченный НДС к вычету из российского бюджета, так как всенеобходимые для этого условия, установленные ст. 172 НК РФ, будут им соблюдены.

Остается выяснить: кто же должен перечислить в российский бюджетначисленный с реализации работ или услуг НДС? Так же, как и в случаереализации товаров, не будет являться плательщиком НДС иностранноеюридическое лицо – поставщик работ или услуг, так как оно не состоит научете в российских налоговых органах. Комиссионером по-прежнему невыполняются условия ст. 161 НК РФ – он не покупает работы илиуслуги, а только способствует их реализации, поэтому комиссионер неявляется в данном случае налоговым агентом. Ну а покупатель работ илиуслуг не будет являться налоговым агентом в силу того, что эти работыили услуги он покупает не у иностранного поставщика, а у российскойорганизации – комиссионера.

Пример 2.

ЗАО «Орион» заказало ООО «ЮрСпектр» разработку проектнойдокументации специализированного помещения под склад. ООО «ЮрСпектр»является комиссионером иностранной компании. Фактические услуги поразработке проекта оказываются именно им. Местом реализации работыявляется территория России, так как покупатель работы осуществляет своюдеятельность на ее территории (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Стоимость работы составляет 210 000 руб., в том числе НДС – 32 034 руб.

Заказчику комиссионером выставлен счет-фактура. Оплатив работу,ЗАО «Орион» предъявило сумму уплаченного НДС к вычету из российскогобюджета. Удерживать и перечислять НДС с суммы оплаченной работы ЗАО«Орион» не стало, так как справедливо посчитало, что оно заказаловыполнение работы российской  организации, а следовательно, неявляется налоговым агентом.

Банк отказался перечислить денежные средства со счетакомиссионера на счет его иностранного партнера без предъявленияплатежного поручения на уплату НДС в российский бюджет, а комиссионер –удержать и уплатить НДС, так как также правомерно посчитал, что он вданном случае не является налоговым агентом.

Ситуация зашла в тупик. Перечислить деньги непосредственноиностранному юридическому лицу российский покупатель работ или услуг неможет. Дело в том, что этому препятствует действующее валютноезаконодательство России, ведь внешнеторговый контракт заключил именнокомиссионер, а не покупатель. 

Для того чтобы перечислить денежные средства за работу или услугунепосредственно иностранному поставщику, покупатель должен выполнитьтребования Федерального закона № 173-ФЗ, а также указания Инструкции Банка России № 117-И[4] и Положения Банка России № 258-П[5].Проще говоря, покупателю работ или услуг в этом случае легче заключитьдоговор напрямую с поставщиком, и тогда отпадет необходимость вкомиссионере.

Таким образом, как и в случае реализации товаров, имеются двавыхода, не приводящие к конфликту с налоговыми органами. Первый –комиссионер сообщает покупателю о наличии иностранного партнера, ипокупатель удерживает и перечисляет НДС в бюджет. При этом он оформляетсоответствующим образом счет-фактуру и переводит деньги комиссионеру завычетом удержанного налога.

Второй – добровольное возложение на себя обязанностей налоговогоагента комиссионером. О том, что сумма, перечисляемая им, будет меньшена сумму удержанного НДС, он должен заранее предупредить своегоиностранного партнера и оговорить это в заключенном с ним договоре

[1] Таможенный кодекс Российской Федерации от 28.05.03 № 61-ФЗ.

[2] Закон РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».

[3] Постановление Правительства РФ от 02.12.00 № 914 «Обутверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленныхсчетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу надобавленную стоимость».

[4] Инструкция Банка России от 15.06.04 № 117-И «О порядкепредставления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкамдокументов и информации при осуществлении валютных операций, порядкеучета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортовсделок».

[5] Положение Банка России от 01.06.04 № 258-П «О порядкепредставления резидентами уполномоченным банкам подтверждающихдокументов и информации, связанных с проведением валютных операций снерезидентами по внешнеторговым сделкам, и осуществленияуполномоченными банками контроля за проведением валютных операций».