В данном материале подробно рассматриваютсяособенности проведения сделок РЕПО. Автор рассматривает на различныхпримерах бухгалтерский учет рассматриваемых сделок с учетом требованияПБУ 18/02 , а также порядок налогообложения таких операций по налогу наприбыль и НДС.

Сергей АЛДОХИН
Начальник отдела налогового консалтинга ООО "Компания Брокеркредитсервис"

Журнал "Практический бухгалтерский учет" № 4, 2004

Фактически сделки РЕПО являются одним из способов оформленияоперации займа денежных средств либо ценных бумаг (РЕПО - этосокращенное название соглашения о продаже и обратной покупке). Несмотряна то, что по экономическому смыслу операция является займом,происходит смена собственника ценных бумаг, используемых в сделке. Сполученными по РЕПО ценными бумагами могут совершаться любые, незапрещенные законодательством операции, а новый владелец получает всеправа, удостоверяемые ими (ст. 142 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона от22.04.96 № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" и т. д.).

В связи с несоответствием экономического смысла сделки РЕПО иправовых последствий способа ее оформления (договора купли-продажи) приотражении в бухгалтерском учете и оценке налоговых последствийвозникают противоречия и сложности.

В главе 25 НК РФ дается определение сделки РЕПО. Под операциями РЕПОпонимаются сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (перваячасть РЕПО) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей)ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО)через определенный договором срок по цене, установленной этим договоромпри заключении первой части такой сделки (п. 1 ст. 282 НК РФ).

Если в налоговым законодательством РФ установлен хотя и нерегламентирующий все возможные ситуации порядок налогообложения сделокРЕПО, то в бухгалтерском учете нет никаких нормативных документов,учитывающих особенности экономического содержания этой операции. Пробелпопытался устранить Банк России, дав определение сделки в разделеII.11.10. указания Банка России от 24.10.97 № 7-У "О порядкесоставления и представления отчетности кредитными организациями вЦентральный банк Российской Федерации". В документе сделки РЕПОопределяются как соглашения о покупке/продаже ценных бумаг споследующей обязательной продажей/покупкой по цене, определяемой вмомент покупки/продажи.

Бухгалтерский учет

Проблемы отражения сделок РЕПО связаны все с тем же противоречиеммежду экономическим смыслом РЕПО и формальным содержанием оформляемыхдокументов. Поскольку при РЕПО совершаются встречные сделкикупли/продажи ценных бумаг, то буквальное применение действующихнормативных документов по бухгалтерскому учету требует их отражения сиспользованием бухгалтерских счетов реализации (90) или прочих доходови расходов (91). Такая неопределенность порождает две основных методикиотражения в бухгалтерском учете операций РЕПО: как займа и как операцийкупли - продажи. Оба подхода достаточно обоснованы и аргументированы.При этом нельзя утверждать (по крайне мере, до появлениясоответствующих нормативных документов), что какой-то из нихправильный, а какой-то ошибочный. Можно использовать и методику учета,использующие счета доходов будущих периодов (98).

При отсутствии единственно правильного способа отражения операцийРЕПО в бухгалтерском учете налоговые органы могут предпринять попыткупривлечь бухгалтера или организацию к ответственности за грубоенарушение правил ведения бухгалтерского учета и представлениибухгалтерской отчетности (ст. 15.11 КоАП РФ). Однако при рассмотренииподобного дела в суде фискальным органам достаточно сложно будетдоказать вину бухгалтера и факт грубого нарушения ведения учета вслучае, если отсутствует искажение сумм начисленных налогов или сборов.Кроме того, у налоговых органов нет прав и полномочий проверятьправильность ведения бухгалтерского учета (ст. 31 НК РФ). Посколькусогласно главе 25 НК РФ налог на прибыль исчисляется на основанииданных налогового, а не бухгалтерского учета, то налоговые органы неимеют права проверять правильность ведения бухгалтерского учета в частиотражения операций РЕПО (п. 1 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах РФ"от 21.03.91 № 943-1).

В то же время совершенно не лишним в бухгалтерской учетной политикеорганизации закрепить тот или иной способ отражений операций РЕПО.Напомним, что организации, исходя из своей структуры, отрасли и другихособенностей деятельности, руководствуясь законодательством РФ обухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующихбухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику (п.3 ст. 5 закона о бухучете и п. 5 Положения по ведению бухгалтерскогоучета и бухгалтерской отчетности в РФ; утв. приказом Минфина России от29.07.98 № 34н). Одним из принципов учетной политики являетсятребование отражения в бухгалтерском учете факторов хозяйственнойдеятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько изэкономического содержания фактов и условий хозяйствования (п. 7 ПБУ1/98 "Учетная политика организации").

Поскольку по своему экономическому смыслу сделка РЕПО являетсязаймом, то методика отражения в бухгалтерском учете сделок РЕПОявляется своеобразным симбиозом порядков учета операций с ценнымибумагами и займов и кредитов, установленных ПБУ 19/02 "Учет финансовыхвложений" и ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по ихобслуживанию".

Хотя формально РЕПО выглядит как две сделки купли-продажи ценныхбумаг, по сути это выдача займа. Поэтому в бухгалтерском учетеорганизация имеет право отражать эти операции как получение (выдачу)займа. Разницу между ценами первой и второй части РЕПО следует включатьв состав операционных расходов (доходов) по мере окончания отчетногопериода или по мере исполнения второй части РЕПО до окончания отчетногопериода. Возможно также и отражение сделки РЕПО как выбытие(приобретение) ценных бумаг.

Пример 1: Предметом займа являются денежные средства,обеспечением - акции. Цена первой части РЕПО - 90 руб., второй части -100 руб. Балансовая стоимость передаваемых в обеспечение займа акций -95 руб.

Отражения РЕПО как займа

В бухгалтерском учете продавца ценных бумаг (заемщика денежных средств) производятся следующие записи:

Дебет 51 Кредит 66 (67)
- 90 руб. - получен заем;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по РЕПО" Кредит 58
- 90 руб. - переданы ценные бумаги;

Дебет 76 (соответствующий субсчет) Кредит 58
- 5 руб. - отражена сумма разницы между договорной стоимостью акций по первой части РЕПО и балансовой стоимостью передаваемых в обеспечение акций;

Дебет 91 Кредит 66 (67)
- 10 руб. - начислены проценты (разница между частями РЕПО);

Дебет 66 (67) Кредит 51
- 100 руб. - возвращен заем и проценты;

Дебет 58 - 1 Кредит 76 субсчет "Расчеты по РЕПО"
- 90 руб. - получены ценные бумаги (по цене первой части РЕПО);

Дебет 58 - 1 Кредит 76 (соответствующий субсчет)
- 5 руб. - отражена сумма разницы между договорной стоимостью акций по первой части РЕПО и балансовой стоимостью передаваемых в обеспечение акций.

В бухгалтерском учете покупателя ценных бумаг (займодавца денежных средств) данная сделка отражается следующим образом:

Дебет 58-3 Кредит 51
- 90 руб. - выдан заем;

Дебет 58-1 Кредит 76 субсчет "Расчеты по РЕПО"
- 90 руб. - получены ценные бумаги;

Дебет 58-3 Кредит 91
- 10 руб. - начислены проценты (разница между первой и второй частью РЕПО);

Дебет 51 Кредит 58 - 3
- 100 руб. - возвращен заем и получены проценты;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по РЕПО" Кредит 58 - 1
- 90 руб. - переданы ценные бумаги;

Возможно, также использование дополнительно счетов 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

В случае неисполнения второй части РЕПО у обеих сторон необходимопроизвести сторнирующие проводки по первой части РЕПО и начислениюпроцентов. Первая же часть РЕПО отражается как операцияреализации/приобретения ценных бумаг.

Этих действий можно избежать, если использовать иной метод отражения.

Отражение РЕПО как займа с использованием счетов реализации

Данная методика также основывается на принципе приоритета содержаниянад формой, но предполагает использование счетов реализации. Какнедостаток можно отметить отражение всех оборотов по сделкам РЕПО насчетах реализации, что приводит к существенному расхождению показателядохода от реализации в бухгалтерской отчетности и налоговых декларациях.

В бухгалтерском учете продавца ценных бумаг производятся следующие записи:

Дебет 51 Кредит 66 (67)
- 90 руб. - получен заем;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по РЕПО" Кредит 90-1 субсчет "Продажи РЕПО"
- 90 руб. - переданы ценные бумаги;

Дебет 90-2 субсчет "Продажи РЕПО" Кредит 58
- 95 руб. - списана стоимость переданных ценных бумаг;

Дебет 97 субсчет "Будущие расходы по РЕПО" Кредит 90-9 субсчет "Продажи РЕПО"
- 5 руб. - отражена разница между договорной стоимостью акций по первой части РЕПО и балансовой стоимостью передаваемых в обеспечение акций.

(В случае превышения цены первой части РЕПО над балансовойстоимостью акций используется счет 98. Также вместо 97, 98 счетоввозможно использование соответствующего субсчета 76 счета).

Дебет 91-2 Кредит 66 (67)
- 10 руб. - начислены проценты;

Дебет 66 (67) Кредит 51
- 100 руб. - возвращен заем и проценты;

Дебет 58 - 1 Кредит 76 субсчет "Расчеты по РЕПО"
- 90 руб. - получены ценные бумаги;

Дебет 58-1 Кредит 97 субсчет "Будущие расходы по РЕПО"
- 5 руб. - списана разница между договорной стоимостью акций по первойчасти РЕПО и балансовой стоимостью передаваемых в обеспечение акций.

Неисполнение второй части РЕПО сопровождается записями:

Дебет 91-2 Кредит 97 субсчет "Будущие расходы по РЕПО"
- 5 руб. - списана разница между договорной стоимостью акций по первой части РЕПО и балансовой стоимостью передаваемых в обеспечение акций;

Дебет 66(67) Кредит 76 субсчет "Расчеты по РЕПО"
- 90 руб. - отражено закрытие счетов.

В бухгалтерском учете покупателя ценных бумаг при этом способе производятся следующие записи:

Дебет 58-3 Кредит 51
- 90 руб. - выдан заем;

Дебет 58-1 Кредит 76 субсчет "Расчеты по РЕПО"
- 90 руб. - получены ценные бумаги;

Дебет 58-3 Кредит 91-1
- 10 руб. - начислены проценты (разница между первой и второй частью РЕПО);

Дебет 51 Кредит 58-3
- 100 руб. - возвращен заем и получены проценты;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по РЕПО" Кредит 90-1 субсчет "Продажи РЕПО"
- 90 руб. - переданы ценные бумаги;

Дебет 90-2 субсчет "Продажи РЕПО" Кредит 58-1
- 90 руб. - списана стоимость переданных ценных бумаг.

В случае неисполнения второй части РЕПО запись будет иной:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по РЕПО" Кредит 58-3
- 90 руб. - отражено закрытие счетов.

Отражение РЕПО как сделок купли-продажи ценных бумаг

В данном случае не учитывается экономическая сущность операций. Вбухгалтерском учете продавца ценных бумаг совершаемые операции продажии последующее приобретение ценных бумаг отражаются следующим образом:

Дебет 76 Кредит 90-1
- 90 руб. - реализованы ценные бумаги по первой части РЕПО;

Дебет 90-2 Кредит 58
- 95 руб. - списана стоимость переданных ценных бумаг;

Дебет 99 Кредит 90-9
- 5 руб. - отражен финансовый результат по первой части РЕПО;

Дебет 51 Кредит 76
- 90 руб. - получены денежные средства за реализованные ценные бумаги;

Дебет 58-1 Кредит 76
- 100 руб. - приобретены ценные бумаги по второй части РЕПО;

Дебет 76 Кредит 51
- 100 руб. - перечислены денежные средства.

В бухгалтерском учете покупателя ценных бумаг производятся следующие записи:

Дебет 58-1 Кредит 76
- 90 руб. - приобретены ценные бумаги по первой части РЕПО;

Дебет 76 Кредит 51
- 90 руб. - перечислены денежные средства;

Дебет 76 Кредит 90-1
- 100 руб. - реализованы ценные бумаги по второй части РЕПО;

Дебет 90-2 Кредит 58
- 90 руб. - списана стоимость переданных ценных бумаг;

Дебет 51 Кредит 76
- 100 руб. получены денежные средства за реализованные ценные бумаги;

Дебет 90-9 Кредит 99
- 10 руб. - отражен финансовый результат от реализации.

_______________________________
Конец примера 1

Налогообложение сделок РЕПО

Вне зависимости от того, рассматривать сделки РЕПО с ценными бумагами как операции купли-продажи ценных бумах или оказание услуг по предоставлению займов обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость не возникает, так как эти операции освобождены от налогообложения НДС (подп. 12 п. 2, подп. 15 п. 3 ст.149 НК РФ).

При исчислении налога на прибыль операции, относящиеся к сделкам РЕПО, должны удовлетворять следующим условиям:

• производится продажа (покупка) эмиссионных ценных бумаг;
• срок между датой первой части РЕПО и второй её частью не можетпревышать шести месяцев. При этом сделка по соглашению сторон можетбыть пролонгирована на срок, не превышающий количества дней спервоначальной даты второй части РЕПО до конца текущего отчетногопериода.

Учитывая последнее условие, а также продолжительность установленныхНК РФ отчетных периодов по налогу на прибыль (п. 2 ст. 285 НК РФ),максимальный срок между первой и второй частями РЕПО не может превышатьдевяти месяцев, а минимальный срок сделки может быть равен двум дням.Отметим, что у сторон по сделке могут быть разные отчетные периоды:квартал, полугодие, 9 месяцев или месяц, два месяца и т. д. Поэтомупорядок налогообложения по сделке РЕПО для них может оказатьсяразличным.

Если вышеприведенные условия соблюдены, то налогообложениеосуществляется в порядке, предусмотренном статьей 282 НК РФ. Если жехотя бы одно из них не выполняется, то сделка относится к операциям сценными бумагами. Порядок их налогообложения определен статьей 280 НКРФ.

Основными положениями статей 282 и 333 НК РФ являются следующие:

• операция РЕПО не меняет цену приобретения ценных бумаг на датупервой части РЕПО в целях налогообложения доходов от последующей ихреализации после обратной покупки ценных бумаг по второй части РЕПО;
• налогообложение сделок РЕПО фактически приравнено к налогообложениюдолговых обязательств. НК РФ рассматривает РЕПО как заемные операции.Доход (расход) по сделкам РЕПО включается во внереализационные расходы(доходы) налогоплательщика;
• при отрицательной разнице у покупателя по первой части РЕПОпроценты по займу включается в состав расходов в порядке, установленномстатьей 269 НК РФ;
• порядок признания разницы между первой и второй частями РЕПОаналогичен порядку признания соответствующих внереализационных доходов(расходов). Поэтому в случае, когда вторая часть РЕПО наступает послеокончания текущего отчетного (налогового) периода, то разница междуценами учитывается в два этапа: на конец этого отчетного (налогового)периода и на дату второй части РЕПО;
• если вторая часть РЕПО не исполнена, организация - продавец первойчасти РЕПО определяет доход (расход) от реализации ценных на датуисполнения первой части РЕПО в порядке, установленном статьей 280 НКРФ. Поскольку сделки РЕПО с ценными бумагами, обращающимися наорганизованном рынке часто совершаются по цене, существенно выходящейза рамки рыночной цены, то при неисполнении второй части РЕПО уналоговых органов при проведении налогового контроля возникает правопри расчете налоговой базы по первой части РЕПО применитьминимальную/максимальную цену сделки с ценной бумагой на организованномрынке;
• датами первой и второй части РЕПО считаются соответственно датыфактической передачи ценной бумаги. При этом применяется фактическаяцена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО,так и по второй части РЕПО независимо от рыночной стоимости такихценных бумаг на дату их передачи.

Организация, приобретающая ценные бумаги по первой части РЕПО,вправе совершать с ними любые действия. Ценные бумаги могут бытьпроданы по более высокой цене. В момент возврата ценных бумаг участниксделки приобретет их на рынке и возвращает продавцу. Перепродажа ценныхбумаг облагается по общим правилам налогообложения ценных бумаг,установленным статьей 280 НК РФ.

Пример 2: Организация по первой части РЕПО 19 января 2004года получает акцию, котирующуюся на бирже по цене 100 руб. Цена второйчасти РЕПО составляет 108,20 руб. Срок РЕПО - 150 дней (вторая частьсовершается 16 июня). Рыночная цена ценной бумаги на дату первой частисоставляет 110 руб., на дату второй части - 150 руб. После полученияакции по первой части РЕПО организация реализует ее на рынке по цене110 руб. На полученные денежные средства в течение периода времени додаты второй части РЕПО проводятся операции купли-продажи ценных бумаг,положительный финансовый результат от которых составил 15 руб. Принаступлении даты исполнения второй части РЕПО необходимые акцииприобретаются на организованном рынке по цене 150 руб. и передаются поуставленной условиями сделки РЕПО цене 130 руб.

Сделки РЕПО отражаются как операции займа без использования счетов реализации.

Существует мнение, что отражать в бухгалтерском учете, и,соответственно в целях налогообложения проценты по РЕПО (разница междучастями РЕПО) следует только на дату исполнения второй части РЕПО дажев том случае, когда между частями РЕПО заканчивается отчетный(налоговый) период. Мотивируют такую точку зрения тем, что пункт 6статьи 282 НК РФ устанавливает порядок налогообложения в случаенеисполнения второй части РЕПО. В связи с чем делается вывод о том, чтопосле совершения первой части РЕПО нет достаточной определенности иуверенности в обязательном исполнении второй части сделки.

Представляется, что такая позиция является ошибочной и можетпривести к нарушению налогового законодательства и искажениюбухгалтерской отчетности организации. Неисполнение второй части РЕПО посуществу является нарушением заемщиком заключенного договора РЕПО.Бухгалтерский учет является отражением совершенных сделок и заключенныхдоговоров. Применяемый режим налогообложения и оценка налоговыхпоследствий договора или сделки также основывается на условияхконкретного договора или операции. При этом в РФ существует презумпциядобросовестности сторон, иначе говоря, стороны, заключая договор наопределенных условиях, предполагают, что контрагент являетсядобросовестным и выполнит свои обязательства по договору в полномобъеме. Кроме того, и для бухгалтерского учета и для налогообложениянеобходимо иметь первичные документы, подтверждающие совершенные илипланируемы по договору операции.

Если основываться при бухгалтерском учете и налогообложении операцийРЕПО на предположении о неисполнении второй части РЕПО, то будутнарушены все эти основные принципы, кроме того, вряд у предположениямогут быть подтверждающие документы. Кроме того, если предположениямотдается приоритет перед документами, то логичнее было бы сразуотражать операции РЕПО как куплю-продажу ценных бумаг. Пункт 6 статьи282 всего лишь устанавливает режим налогообложения (применяется нестатья 282, а 280 НК РФ) в случае неисполнения второй части РЕПО идолжен применяться только после документально подтвержденного фактанеисполнения второй части.

Следует также отметить, что неисполнение биржевых РЕПО являетсягрубым нарушением правил биржевой торговли, о таких фактах сообщаетсяпублично.

Налогообложение операций с полученной по сделке РЕПО акциейпроизводится в порядке, установленном статьей 280 НК РФ. Пунктом 5данной статьи установлено, что в случае реализации ценных бумаг,обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене нижеминимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг приопределении финансового результата принимается минимальная цена сделкис данной бумагой на организованном рынке ценных бумаг. Однако пункт 8статьи 282 НК содержит исключение из этого порядка, устанавливая, что вцелях налогообложения применяется фактическая цена реализации(приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второйчасти РЕПО независимо от рыночной стоимости таких ценных бумаг на датуих передачи.

В бухгалтерском учете у продавца по первой части РЕПО операции ссобственными ценными бумагами, бумагами, полученными по РЕПО исредствами, поступившими от их реализации, а также выведениефинансового результата по каждой сделке РЕПО отражаются следующимобразом:

На 19 января:

Дебет 58-3 Кредит 51
- 100 руб. - выдан заем;

Дебет 58-1 Кредит 76 субсчет "Расчеты по РЕПО"
- 100 руб. - получены ценные бумаги.

На 31 марта:

Дебет 58-3 Кредит 91-1
- 3,99 руб. (100 руб. х 20% : 366 дн. х 73 дн.) - начислены проценты за I квартал.

В промежутке между 19 января и 16 июня осуществляются проводки, отражающие реализацию ценных бумаг и их покупку для второй части РЕПО:

Дебет 62 Кредит 90 -1
- 110 руб. - отражена задолженность за реализованные акции;

Дебет 51 Кредит 62
- 110 руб. - получены денежные средства;

Дебет 90-2 Кредит 58-1
- 100 руб. - списана учетная стоимость акций;

Дебет 90-9 Кредит 99
- 10 руб. - отражена прибыль от реализации акций;

Дебет 58-1 Кредит 76
- 110 руб. - получены ценные бумаги;

Дебет 76 Кредит 51
-110 руб. - оплачены ценные бумаги;

Дебет 62 Кредит 90-1
- 125 руб. - отражена задолженность за реализованные ценные бумаги;

Дебет 51 Кредит 62
- 125 руб. - получены денежные средства;

Дебет 90-2 Кредит 58
- 110 руб. - списана учетная стоимость акций;

Дебет 90-9 Кредит 99
- 15 руб. - отражена прибыль от реализации ценных бумаг;

Дебет 58-1 Кредит 76
- 150 руб. - получены акции;

Дебет 76 Кредит 51
-150 руб. - оплачены акции.

На 16 июня:

Дебет 58-3 Кредит 91-1
- 4,21 руб. (100 руб. х 20% : 366 дн. х 77 дн.) - начислены проценты за II квартал;

Дебет 51 Кредит 58-3
- 108,20 руб. - возвращен заем и проценты;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по РЕПО" Кредит 58-1
- 100 руб. - переданы ценные бумаги (обеспечение по РЕПО) по цене первой части РЕПО;

Кредит 91-2 Кредит 58-1
- 50 руб. - отражен убыток от передачи по второй части РЕПО акций, приобретенных на рынке по цене выше установленной договором РЕПО.

При исчислении налога на прибыль учитываются:

• 8,20 руб. - разница между первой и второй частями РЕПО во внереализационных доходах;
• - 25 руб. ((110 - 100) + 15 + (100 - 150)) - результат от операций купли-продажи ценных бумаг.

По операциям с ценными бумагами убыток составил 25 руб. Приопределении данного финансового результата корректировка реализации доминимальной рыночной цены не производится. Однако в случае, если вналоговом периоде иных прибыльных операций с ценными бумагами,обращающимися на организованном их рынке, не осуществлялось, то этасумма не будет уменьшать налогооблагаемую прибыль. Убыток же можноперенести на будущее в порядке, установленном статьей 283 НК РФ.

При обратном выкупе акций покупатель по первой части РЕПО (заёмщикденежных средств) выплатил проценты по займу в сумме 8,20 руб. Этавеличина складывается из начислений, произведенных на 31 марта и 16июня. С учетом этого у него в бухгалтерском учете производятсяследующие записи:

На 19 января:

Дебет 51 Кредит 66
- 100 руб. - получен заем;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по РЕПО" Кредит 58-1
- 100 руб. - переданы ценные бумаги;

Дебет 76 (соответствующий субсчет) Кредит 58-1
- 10 руб. - отражена сумма разницы между договорной стоимостью акций по первой части РЕПО и балансовой стоимостью передаваемых в обеспечение акций.

На 31 марта:

Дебет 91-2 Кредит 66
- 3,99 руб. - начислены проценты за дни I квартала;

В налоговом учете проценты по займу включаются во внереализационныерасходы в порядке, предусмотренном статьей 269 НК РФ. При ставкерефинансирования Банка России 14% годовых максимальный размер процентовпо долговому обязательству, принимаемый в уменьшение налоговой базы,составляет 15,4% (14% х 1,1). По сделке РЕПО же проценты составляют 20%(8,20 руб. : 100 руб. : 150 дн. х 366 дн.). Поэтому в налоговом учетево внереализационных расходах учитывается не вся сумма начисленныхпроцентов - 3,99 руб., а лишь её часть - 3,07 руб. (100 руб. х 73 дн. :366 дн. х 15,4%).

Различные проценты по займу, принимаемые при исчислении прибыли вналоговом и бухгалтерском учетах, вынуждают организацию использоватьПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Разница междувышеприведенными суммами - 0,91 руб. (3,99 - 3,08) признаетсяпостоянной, так как она не учитывается при исчислении налога в расходахкак текущего периода, так и последующих (п. 4 ПБУ 18/02). Производнаяот неё - постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02), -необходимо начислить на конец отчетного периода:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 0,22 руб. (0,91 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

На 16 июня:

Дебет 91-2 Кредит 66
- 4,21 руб. - начислены проценты за оставшиеся дни до второй части РЕПО, приходящиеся на II квартал;

Дебет 66 Кредит 51
- 108,20 руб. - возвращен заем и проценты;

Дебет 58-1 Кредит 76 субсчет "Расчеты по РЕПО"
- 100 руб. - получены ценные бумаги;

Дебет 58-1 Кредит 76 (соответствующий субсчет)
- 10 руб. - отражена сумма разницы между договорной стоимостью акций по первой части РЕПО и балансовой стоимостью передаваемых в обеспечение акций.

На 30 июня:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 0,23 руб. ((4,21 руб. - 100 руб. х 15,4% : 366 дн. х 77 дн.) х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

_______________________________
Конец примера 2