Настоящая статья представляет собой краткийобзор налоговых последствий, возникающих у компании и ее руководителей призаключении договоров добровольного страхования ответственности должностных лиц.
А.А. Никифоров, старший юрист юридической компании «Пепеляев,Гольцблат и партнеры»
Журнал «Налоговед» №11, 2004 год
П
оложениями главы 48 ГК РФ установлена возможность заключения договоровимущественного страхования. Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 929 ГК РФзаинтересованным лицом может быть застрахован риск ответственности пообязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью илиимуществу других лиц, либо ответственности по договорам (риск гражданскойответственности). Возможность страхования ответственности допускается такжеЗаконом РФ от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в РоссийскойФедерации» (ст. 4).
При этом в соответствии со статьей 931 ГК РФ может быть застрахован рискответственности не только страхователя, но и иного лица. Это правило нераспространяется на страхование ответственности по договору — в этомслучае может быть застрахован только риск ответственности страхователя.
Приведенный анализ вопросов налогообложения распространяется на случаистрахования риска ответственности директоров и иных должностных лиц пообязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью илиимуществу других лиц (включая страхователя-работодателя). Страхованиеответственности директоров и должностных лиц возможно, если такаяответственность может быть на них возложена (п. 1 ст. 931 ГК РФ).
В соответствии со статьей 71 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Обакционерных обществах», а также статьей 44 Федерального закона от 08.02.98 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» директор компании несетответственность перед компанией в случае причинения обществу убытковего виновными действиями (бездействием), если иные основания и размер ответственностине установлены федеральными законами. О необходимости возмещения прямогодействительного ущерба говорит также статья 277 Трудового кодекса РФ,предусматривающая полную материальную ответственность руководителя.Следовательно, речь может идти о страховании ответственности директора компанииза причинение убытков компании в виде уменьшения или ухудшения имуществакомпании или третьих лиц, если компания несет ответственность за сохранностьэтого имущества.
В отношении иных должностных лиц можно отметить следующее. В случае если этилица входят в состав коллегиального исполнительного органа Общества, тосделанные выше выводы в отношении ответственности директора распространяются ина них (с уточнением, что материальная ответственность таких сотрудников регулируетсяобщими правилами главы 39 ТК РФ и неполученные доходы взысканию не подлежат).Если такие лица не входят в состав указанного органа, то правовое основание длявозмещения прямого действительного ущерба определяется только положениями главы39 ТК РФ.
Налог на прибыль. Под страховой премией согласно статье 929 ГК РФпонимается плата по договору страхования, которая уплачивается страхователемстраховой организации.
В рассматриваемом случае страхователем является компания и перечисляемаяплата — ее расход. Порядок признания затрат при исчислении налоговой базы поналогу на прибыль установлен статьей 252 НК РФ.
Понесенные компанией расходы уменьшат сумму полученных доходов, если затратыбудут документально подтверждены, экономически обоснованы и потрачены надеятельность, направленную на получение дохода.
В соответствии с пунктом 3 статьи 252 НК РФ положениями главы 25 НК РФ«Налог на прибыль» могут быть установлены особенности признания тех или иныхрасходов.
Согласно статье 263 НК РФ страховые взносы (премии) по договорамобязательного страхования признаются в целях налогообложения. Договорстрахования ответственности не относится к обязательному страхованию. Статья263 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень видов договоров добровольногострахования, страховые премии по которым могут признаваться в целяхналогообложения [ сноска1 ] .
Тем самым законодатель устанавливает, что взносы по другим договорам непризнаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль. Перечень недопускает уменьшения суммы дохода на страховые взносы по договору добровольногострахования ответственности директоров и иных должностных лиц. Следовательно,такие расходы не признаются в целях налогообложения.
Налог на добавленную стоимость. Сумма входного НДС за услугистраховой организации отсутствует, поскольку операции по страхованиюосвобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.
Единый социальный налог. Услуга по страхованию ответственностидиректоров и иных должностных лиц оказывается страховой организацией в пользууказанных лиц.
Согласно статьям 235 и 236 НК РФ у компании-страхователя при выплатестраховой премии страховщику возникает объект налогообложения ЕСН, посколькупри определении налоговой базы учитывается, в частности, полная оплата любыхуслуг, предназначенных для физического лица — работника.
Однако в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ выплаты в пользуработников освобождаются от налогообложения, если такие выплаты не отнесены красходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущемотчетном налоговом периоде.
Расходы по оплате страховой премии не признаются в целях налогообложения приисчислении налога на прибыль, поэтому у компании отсутствует обязанность уплатыЕСН с суммы страховой премии.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ оплата компаниейуслуг, оказанных в интересах физического лица, признается доходом лица,полученным в натуральной форме.
В связи с этим в соответствии со статьей 209 НК РФ у налогоплательщика(директора и иного должностного лица) возникает обязанность уплатить налог надоходы физических лиц. Освобождение от налогообложения суммы страховых взносовпо договору добровольного страхования ответственности работников статьей 213 НКРФ не предусмотрено.
Согласно положениям статьи 226 НК РФ компания-страхователь участвует вналоговых правоотношениях в качестве налогового агента. Следовательно,обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога на доходы физических лицисходя из ставки 13% возложена на страхователя. Правовой анализ пунктов 4 и 6статьи 226 НК РФ позволяет сделать вывод, что исчисленная сумма налога с доходав виде оплаты компанией страховой премии подлежит удержанию за счет «любыхденежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику». Такимобразом, сумма налога должна быть удержана за счет заработной платы директораили иного должностного лица (при этом удерживаемая сумма налога не можетпревышать 50% заработной платы). Налог должен быть уплачен в бюджет не позднеедня, следующего за днем фактического удержания суммы налога с заработной платысотрудников.
В случае если компания-страхователь не удержала сумму налога, то снее взыскивается штраф в размере 20% от суммы подлежащего перечислению налога(ст. 123 НК РФ). Сумма налога при этом не может быть взыскана с налоговогоагента.
Удержание налога, но неперечисление его в бюджет влечет взыскание суммынедоимки (в размере удержанного налога), пени и штрафа.
При наступлении страхового случая страховая организация выплачивает лицу, впользу которого заключен договор, страховое возмещение на покрытие причиненныхубытков (п. 1 ст. 929, п. 3 ст. 931 ГК РФ). Следовательно, если вред причиненстрахователю, то компания получает доход в виде страхового возмещения.
По нашему мнению, сумма такого дохода должна признаваться в целяхналогообложения внереализационным доходом (ст. 250 НК РФ) только в частипревышения суммы выплат над суммой убытков, полученных в результате причинениявреда действиями директора или иных должностных лиц.
Вывод сделан нами с учетом следующих положений законодательства.
Убытки компании-страхователя согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ не будутпризнаваться в целях налогообложения в качестве внереализационных расходов. Этанорма содержит неполный перечень убытков, которые уменьшают сумму доходовналогоплательщика. Поименованные виды расходов подразумевают признание в целяхналогообложения некомпенсируемых по объективным причинам убытков (невозможноустановить виновных лиц и пр.). Поскольку в рассматриваемой ситуации суммаубытков будет возмещена страховщиком, то внереализационный расход уналогоплательщика отсутствует.
В случае возмещения страховой компанией суммы убытков в меньшем размеренекомпенсируемая часть может быть признана в целях налогообложения в качествевнереализационного расхода (при отсутствии правовой возможности взыскания этойсуммы с директора или иных должностных лиц).
Порядок налогообложения зависит от того, кто будет получать сумму страховоговозмещения. Из пункта 1 статьи 929 ГК РФ следует, что по договоруимущественного страхования (в том числе страхования ответственности запричинение вреда) при наступлении страхового случая возмещение предоставляетсявыгодоприобретателю.
В нашем случае согласно пункту 3 статьи 931 ГК РФ выгодоприобретателемсчитается лицо, которому причинен вред.
Мы уже отмечали, что в соответствии со статьей 71 Федерального закона от26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», а также со статьей 44Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченнойответственностью» директор компании несет ответственность передкомпанией. Иные должностные лица несут ответственность согласно положениямглавы 39 НК РФ также перед компанией.
При уменьшении или ухудшении имущества третьих лиц, если компаниянесет ответственность за сохранность этого имущества, в целях страхования вредсчитается причиненным компании. Таким образом, страхователь, являющийсяодновременно выгодоприобретателем, получит сумму страхового возмещения.
Итак, налогообложение страховых выплат у директора и иных должностных лицотсутствует. Обязанность исчисления и уплаты налога на прибыль возлагается накомпанию-страхователя.
[ сноска1 ]
Конечно, нужно помнить о норме, содержащейся в подпункте 8 пункта 1 статьи263 НК РФ, о том, что расходы по добровольному страхованию могут уменьшатьналогооблагаемую прибыль на основании норм международного права.
Автомобили
Финансы и управление