Где проходит грань между уклонением от уплаты налогов и их оптимизацией? Этот вопрос интересует не только налоговую службу, но и налогоплательщиков, которые стремятся уменьшить платежи в бюджет строго в рамках закона.

Игорь Кукушкин, генеральный директор юридической компании «САФИ Консалтинг»
Наталья Береснева, юрисконсульт юридической компании «САФИ Консалтинг»

Как показывает мировая практика, ведущие аудиторские и юридические компании мира давно научились строить схемы оптимизации налогообложения, которые на 100 процентов соответствуют букве закона. И перед государственными фискальными органами (например, перед Федеральной налоговой службой США — IRS) встала проблема недобора налогов. IRS стала проверять соответствие налоговых схем не только букве, но и духу закона. Теперь налоговые консультанты должны регистрировать налоговые схемы в Федеральной налоговой службе США до начала их применения. Кроме того, они обязаны вести учет клиентов, которые ими воспользовались, и по первому требованию предоставлять эту информацию IRS.

Видимо, следует ожидать, что в скором времени и налоговыеорганы России будут оценивать совершенные сделки не столько по форме, сколькопо содержанию. Тем более что право на переквалификацию сделок в судебномпорядке им предоставлено Налоговым кодексом (ст. 45 НК РФ).

Так, Минфин России намерен в 2005 году нормативнозафиксировать признаки схем ухода от налогов. Ведомство предполагает установитькритерии, которые позволили бы различать налоговую оптимизацию и уклонение отуплаты налогов.

Позиция Конституционного Суда

Из статей 198 и 199 Уголовного кодекса следует, что фирмауклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, если она:

• не сдает налоговые декларации или иные документы, представление которых является обязательным;
• включает в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложные сведения.

Какова позиция Конституционного Суда, становится ясно из его постановления от 27 мая 2003 г. № 9-Рџ. В этом документе сказано, что уклонением может признаваться только такое деяние, «которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил». Это означает, что в ходе расследования дела необходимо доказать две вещи. Во-первых, противозаконность действий (бездействия) фирмы или предпринимателя. Во-вторых, существование умысла на уклонение от уплаты налога. Установление же только факта неуплаты недостаточно для признания деяния уклонением.

Также в постановлении № 9-П Конституционный Суд отметил, что фирма или предприниматель не несут ответственности за действия, которые заключаются в использовании предоставленных им законом прав. Точнее прав, «связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа». При этом неважно, имеют ли такие действия своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы.

Подведем итог: Конституционный Суд подтвердил возможностьоптимизации налогообложения законными способами.

Мнимые и притворные

Если компания не отразит реализацию товара в бухгалтерской отчетности и налоговых декларациях, - это незаконно и, естественно, считается уклонением. А как квалифицировать использование фирмой или предпринимателем предоставленных законодателем прав на свободу выбора форм предпринимательской деятельности? Или на свободу договора, то есть заключение гражданско-правовых сделок таким образом, чтобы достичь наименьших налоговых последствий?

Да, Конституционный Суд подтвердил в постановлении № 9-П, что фирма сама вправе решать, как ей работать. Но нужно учитывать при заключении сделок и некоторые ограничения.

Так, Конституционный Суд допускает выбор компанией любоговида предпринимательской деятельности и оптимального для нее платежа. Используясвое право на свободу договора, компания или предприниматель может заключатьсделки лишь для вида (мнимые), либо сделки, фактически прикрывающиеправоотношения (притворные). И все с единственной целью - сокрыть своинастоящие налоговые обязательства, возникающие из фактических правоотношений.

Гражданское законодательство запрещает мнимые и притворныесделки. Более того, предусматривает для них гражданско-правовые последствия ввиде двухсторонней реституции (возврата всего полученного по сделке).

Соответственно, в том случае, когда оптимальный налоговыйплатеж достигается заключением недействительных сделок, следует говорить онезаконной экономии в налогообложении.

Судебные доктрины

В мировой практике выработаны судебные доктрины, которыепризнают сделки, заключенные с целью незаконного обхода налогов, незаконными.Наиболее распространены следующие из них:

• доктрина «существо над формой» - если форма сделки не соответствует фактическим отношениям, то возникают налоговые последствия, соответствующие существу сделки;
• доктрина «деловой цели» - сделка, дающая определенные налоговые преимущества, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели;
• доктрина «сделки по шагам» - применяется для определения налоговых последствий притворных сделок.

В России существующие нормы позволяют применять указанные доктрины «существо над формой» и «сделки по шагам».

Пример 1

Суд рассмотрел заключенные ООО «1ОД» с предпринимателями договоры о совместной деятельности. Он согласился с выводом налоговой инспекции, что они не являются договорами простого товарищества. Причем не являются по своему содержанию и фактически не соответствуют требованиям норм главы 55 Гражданского кодекса.

Речь идет о нормах, регулирующих правоотношения юридическихи физических лиц при осуществлении совместной деятельности.

Согласно материалам дела стороны по договорам о совместной деятельности фактически осуществляли совместную эксплуатацию складских помещений. Помещения были арендованы ООО «1ОД» у Комитета по управлению имуществом Калининградской области (КУГИ). При этом они использовались совместно с предпринимателями без ведома и согласия арендодателя (КУГИ). При таких обстоятельствах инспекторы изменили юридическую квалификацию сделок на договоры субаренды и начислили НДС, поскольку полученные по этим договорам суммы ООО не оспаривало (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 сентября 2002 г. по делу № А21-296/02-С1).

«Добросовестный» налогоплательщик

Конституционный Суд в 2001 году ввел понятия «добросовестного» и «недобросовестного» налогоплательщика (определение от 25 июля 2001 г. № 138-О). Однако не установил критерии отнесения к таковым. Тем не менее, следующий пример показывает, что Высший Арбитражный Суд РФ в качестве свидетельства недобросовестности налогоплательщика рассматривает мнимые и притворные сделки.

Пример 2

ОАО Качканарский ГОК «Ванадий» обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам о признании незаконным отказа в возмещении НДС по экспортной продукции. Межрайонная инспекция посчитала, что налогоплательщик является недобросовестным, поэтому не имеет права на возмещение налога.

Суд же сделал вывод о наличии правовых оснований для возмещения ООО «Ванадий» оспариваемой суммы налога. Доказательства недобросовестности налогоплательщика, в частности, свидетельствующие о мнимости либо притворности кредитного соглашения, на которое ссылался налоговый орган, в материалы дела инспекторами Межрайонной инспекции представлены не были (постановление ФАС Уральского округа от 20 ноября 2003 г. по делу № Ф09-3939/03-АК).

Более подробно тема добросовестности налогоплательщиков рассматривалась в статье «"Добросовестные" налоговые платежи: анализ судебной практики», опубликованной в № 19 «Консультанта».

Сделки против правопорядка

В реальной жизни встречаются ситуации, когда фирма заключаетсделки, по которым обязательства исполняются фактически (либо у налоговыхорганов отсутствуют доказательства того, что сделки являются мнимыми). Но приэтом налоговые обязательства, связанные со сделкой, контрагентом невыполняются. В данном случае сделку нельзя назвать ни мнимой, ни притворной.Однако, если контрагент является дружественной компанией данной фирмы, этоможет свидетельствовать о том, что целью указанной сделки был также и уход от налогов.

Пример 3

Налоговые инспекторы отказали ООО «ГаммаХим» в возмещенииэкспортного НДС. Они указали, что товар «ГаммаХим» приобрело у ООО«Техстройкомплект» (поставщик), зарегистрированного на утерянный паспорт.

Инспекторы провели проверку отношений ООО «Техстройкомплект» с ОАО «Ярославский технический углерод» (производителем продукции). Оказалось, что поставки производились в счет погашения задолженности по многосторонним соглашениям о взаимозачетах. Расчеты реальными денежными средствами между «Ярославским техническим углеродом» и «Техстройкомплектом» не осуществлялись.

Фактическое местонахождение поставщика и каких-либо работников предприятия не было установлено. Директор «ГаммаХим» (покупатель) также не смог сообщить сведений о «Техстройкомплекте» и его работниках, так как все соглашения подписывались в офисе покупателя. Продукцию же у «Ярославского технического углерода» «ГаммаХим» вывозило самостоятельно по доверенностям ООО «Техстройкомплект». Налоговые инспекторы доказали, что к исполнению обязанностей директора «Техстройкомплекта» привлекались за денежное вознаграждение подставные лица.

Следует добавить, что цены на продукцию у ООО «Техстройкомплект» были значительно выше, чем при покупке непосредственно у производителя. С учетом этого суд пришел к выводу о недобросовестности ООО «ГаммаХим» (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29 мая 2002 г. по делу № А82-97/01-А/6).

Как видно из примера, не все сделки, совершаемые с цельюуклонения от налогов, можно поделить на мнимые и притворные. В принципе сделка,описанная в примере, может быть квалифицирована как совершенная с целью,заведомо противной основам правопорядка или нравственности, то есть какничтожная (ст. 169 НК РФ).

Обратите внимание: говорить об уклонении можно лишь тогда, когда налогоплательщик действовал умышленно. Доказать же умысел в таких ситуациях достаточно сложно (постановление ФАС Поволжского округа от 26 февраля 2004 г. по делу № А57-11431/03-25).

Необходимо отличать ситуации уклонения от уплаты налогов исборов от ситуации, когда покупатель стал жертвой недобросовестного поставщика.

Например, в ходе проверки выяснилось, что поставщик несостоит на учете в налоговых органах, не представляет отчетность. Никакихдругих фактов, свидетельствующих о том, что покупатель сознательно заключилсделку с таким партнером, - не имеется. Говорить о мнимой или притворной сделкев таком случае оснований нет. Покупатель не может отвечать за своегопоставщика.

Поэтому только неуплата налога поставщиками, а такженепредоставление отчетности сами по себе не могут свидетельствовать онедобросовестности покупателя, возместившего НДС. Об этом свидетельствует иарбитражная практика (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округаот 16 апреля 2004 г. по делу № А56-30083/03).

Мнение налоговой службы

Существуют «Методические рекомендации по выявлению схем уклонения от налогообложения, используемых строительными организациями» (письмо МНС России от 21 апреля 2004 г. № 06-3-06/425дсп). Данный документ позволяет увидеть, что считают уклонением от уплаты налогов сотрудники налоговой службы.

Например, заключение фиктивных сделок. Применительно кстроительству это сделки на выполнение строительных работ субподрядчиками, прикоторых работы фактически производились самим генеральным подрядчиком. Оченьважно, что будет являться основанием для таких выводов.

Согласно «Методическим рекомендациям» инспекторы намерены проводить встречные проверки контрагентов, выяснять, зарегистрированы они или нет, поставлены ли на учет, отражали ли у себя выручку. Если будет доказано, что работы сторонними организациями не проводились, - вывод о наличии фиктивной сделки правомерен. Однако только неотражение выручки контрагентом не может свидетельствовать о фиктивности сделки.

Также инспекторы будут считать уклонением от уплаты налоговследующую ситуацию: компания-продавец закупает у своего покупателя продукцию(облагаемую по более высокой ставке налога на добавленную стоимость, чем та,которую применяет она). При этом оформляют не договор мены, а два договорапоставки с последующим проведением взаимозачета встречных однородныхтребований. Дело в том, что в соответствии с пунктом 2 статьи 172 Налоговогокодекса РФ можно принять к вычету НДС только исходя из балансовой стоимости своейпродукции. То есть можно принять НДС к вычету в пределах ставки, применяемойкомпанией-продавцом.

В то же время если стороны будут заключать два договорапоставки, а впоследствии будет проведен взаимозачет встречных однородныхтребований, то продавец сможет принимать к вычету весь предъявленный НДС.

На наш взгляд, такое мнение налоговых органов являетсяошибочным. В данном случае одна и та же операция может быть оформленапо-разному. Даже заключение договоров поставки в один день не свидетельствует отом, что стороны намеревались заключить договор мены, а не оформить своиотношения, применяя договор поставки. Поскольку уклонение имеет место толькопри наличии умысла, доказать, что единственной целью таких действий сторон былоуменьшение налоговых обязательств, практически невозможно.

Таким образом, грань между уклонением и оптимизацией не такуж и отчетлива.

Вполне безобидная, на первый взгляд, реализация гражданскихправ может скрывать за собой умысел на уклонение от уплаты налогов. И наоборот,во вполне законных действиях налогоплательщика работники налогового ведомствамогут усмотреть уклонение от уплаты налога.

Минфин России намерен в 2005 году нормативно зафиксироватьпризнаки схем ухода от налогов

Схема, противоречащая духу закона

IRS признала незаконной схему, которую условно можно назвать «двойной арендой». Ее суть в следующем: компания берет в аренду у зарубежного партнера инфраструктурный объект, имеющий льготы (например, дамбу или спортивный объект). Потом сама сдает его в субаренду, получая льготы за объект, которым владеют и пользуются иностранцы.

IRS признала, что данная схема соответствует букве закона. Но, тем не менее, объявила ее противоречащей ему духу и запретила.

Если компания не отразит реализацию товара в бухгалтерскойотчетности и налоговых декларациях, - это незаконно