Напрактике организациям часто приходится сталкиваться с проблемойпополнения оборотных средств путем временного заимствования сырья,материалов и иных материально-производственных запасов. Для этих целейодна сторона (заимодавец) может передать другой стороне (заемщику)материальные ценности в натуральном виде в рамках договора товарногокредита.
Каковы особенности операций товарного кредитования? Как отразитьуказанную операцию в бухгалтерском учете у кредитора? у заемщика?Ответам на эти вопросы посвящен настоящий материал.

Источник: журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» №22-2004

Понятие товарного кредита

Товарный кредит – это заемное обязательство,согласно которому одна сторона (кредитор) обязуется предоставить другойстороне (заемщику) товары, определенные родовыми признаками.
Порядок заключения договора товарного кредита регулируется ст. 822 ГК РФ,на который распространяются общие правила кредитного договора и, вчастности, его заключение в письменной форме любыми субъектами. Помимоэтого договор товарного кредита сочетает в себе признаки двухгражданско-правовых обязательств: купли-продажи и кредита.
Так как к этому договору применяются правила заключения кредитногодоговора, предполагается, что договор товарного кредита являетсявозмездным, то есть за пользование товаром кредитор вправе взиматьпроценты. Причем они могут быть установлены как в денежной, так инатуральной форме. Их размер определяется соглашением сторон, а приотсутствии такового – в соответствии со ставкой рефинансирования БанкаРоссии. Если же условие о процентах в договоре отсутствует, то онсчитается беспроцентным (ст. 809 ГК РФ).
Переход права собственности на товар по договору товарного кредитапроисходит в момент его фактической передачи от кредитора к заемщику. Условияо количестве, об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре и(или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться всоответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (ст. 465 – 485 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором товарного кредита (абзац второй ст. 822 ГК РФ).
У договора товарного кредита много общего с договором займа товаров, нов то же время есть и существенные отличия. Так, договор займа товаровявляется реальным договором и считается заключенным только с момента ихпередачи (п. 2 ст. 807 ГК РФ).Заемщик не может принудить заимодавца к выдаче займа, поэтому права иобязанности сторон возникают в день передачи товаров. Это и отличаетданный договор от договора товарного кредита, согласно которомуобязанность кредитора по передаче товаров возникает с момента егоподписания.
На практике договор товарного кредита предоставляет значительныепреимущества: покупатель получает товар в собственность с моментапередачи ему товара и имеет право его продавать, передавать нареализацию другим предприятиям, то есть совершать с товаром любыедействия, предусмотренные законом. Кроме того, покупатель не долженсразу уплачивать полную стоимость товара, полученного в кредит.

Налогообложение товарного кредита

• Налог на прибыль

В соответствии с п. 12 ст. 270 НК РФ передача имущества по договору товарного кредита не признается у кредитора расходом, а согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ получение вещей по договору товарного кредита не признается у заемщика доходом (аналогично и при возврате кредита).
На налоговую базу по прибыли влияют только проценты за пользованиезаемным имуществом. У кредитора они включаются в составвнереализационных доходов (ПисьмоУМНС по г. Москве от 20.06.03 № 26-12/32406 «О порядке обложенияналогом на прибыль процентов, полученных по товарному кредиту»).
Если проценты за пользование кредитом установлены в натуральной форме, то в соответствии с п. 5 ст. 274 НК РФ они учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ,то есть из стоимости товаров, передаваемых в счет уплаты процентов,указанной в договоре. Если цена товаров договором не установлена, тодля оценки доходов следует применять рыночные цены на аналогичныетовары.
Стоимость товаров, включаемых в материальные расходы, определяетсяисходя из цены их приобретения. Поэтому стоимость товаров, возращенныхзаемщиком и отпущенных в производство, в учете кредитора должнаравняться стоимости приобретения товаров, ранее переданных по договорутоварного кредита.

Проценты за пользование заемным имуществом у заемщика подлежат включению в состав внереализационных расходов. При этом заемщику необходимо помнить про ограничение, установленное ст. 269 НК РФ:проценты включаются в состав расходов только в пределах установленныхнормативов, то есть если они существенно не отклоняются от среднегоуровня процентов, взимаемых по товарным кредитам, выданным насопоставимых условиях в том же квартале. При отсутствии таковых (или пожеланию организации) предельная величина процентов, признаваемыхрасходом, принимается равной величине ставки рефинансирования БанкаРоссии, увеличенной в 1,1 раза.
В случае если проценты за пользование кредитом установлены внатуральной форме, то нормативную величину процентов, включаемую врасходы, также нужно определять в натуральных показателях. При этомденежная оценка расходов на уплату процентов должна осуществлятьсяисходя из фактических затрат на приобретение товарно-материальныхценностей.
Стоимость товарно-материальных ценностей, полученных по договорутоварного кредита и отпущенных в производство, у заемщика должнаравняться стоимости товаров, приобретенных для возврата кредита.

• Налог на добавленную стоимость

В связи с тем, что при предоставлении товарного кредита право собственности на товар переходит к заемщику, кредитор должен начислить НДС с договорной стоимости передаваемого имущества. Это основано на нормах ст. 146 НК РФ,в соответствии с которой объектом обложения НДС является реализациятоваров, которой, в свою очередь, признается передача правасобственности на них.
Если цена в договоре не указана, НДС исчисляется исходя из рыночнойцены на передаваемые товары. Ввиду того, что порядок определениярыночной цены всегда вызывает споры, в договоре товарного кредитаследует указывать цену товаров.
Момент начисления налога у кредитора зависит от принятой им учетнойполитики: «по отгрузке» – НДС начисляется в момент перехода правасобственности (фактической передачи товара от кредитора к заемщику);«по оплате» – в момент возврата кредита.
Что касается процентов по договору товарного кредита, то в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ НДС облагается сумма процента по товарному кредиту вчасти, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии составками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации,действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.
На сумму передаваемого имущества и на сумму начисленных процентовсоставляются отдельные счета-фактуры: на первую – в момент передачитовара, на сумму процентов – ежемесячно или ежеквартально (взависимости от того, какая периодичность начисления процентов указана вдоговоре). Счет-фактура на сумму процентов выставляется на основании п. 3 ст. 169 НК РФ,согласно которому, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру присовершении операций, признаваемых объектом налогообложения.

Заемщик, в свою очередь, при получении товарногокредита будет иметь право на вычет по НДС, который предоставляется вмомент погашения кредита, то есть когда он возвращает равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.Одновременно заемщик должен начислить НДС (соответственно выписатьсчет-фактуру) на стоимость передаваемого товара. Аналогичное мнениевысказано в Письме УМНС по г. Москве от 31.10.03 № 24-11/61333, в котором говорится, что операциипо передаче товаров займодавцем заемщику, а также заемщиком займодавцуявляются операциями по реализации товаров и подлежат обложению налогомна добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Такженеобходимо начислить налог на стоимость товара, передаваемого в счетуплаты процентов (если по договору они подлежат уплате в натуральнойформе). Сумму налога в этом случае кредитор принять к вычету не может.

Обращаем ваше внимание на то, что в отношенииналогообложения операций по товарному кредиту существует и другая точказрения. Основана она на том, что передача товаров в кредит заимодавцемзаемщику не является их реализацией (объект обложения НДС отсутствует),а носит инвестиционный характер. Заемщик обязан вернуть товары в том жеколичестве и с теми же родовыми признаками, что и товары, переданныеему. Значит, передача товаров носит возвратный, а не возмездный илибезвозмездный характер. В данном случае реализуются только услуги попредоставлению товарного кредита, оплатой за которые являются проценты.Эти же аргументы вправе использовать и заемщик, осуществляющий операциипо возврату товарного кредита.Автор не поддерживает данную позицию. Хотя отношения сторон в рамкахдоговора товарного кредита можно рассматривать с гражданско-правовойточки зрения как инвестиционную деятельность кредитора, в целяхналогообложения их следует классифицировать как реализацию, в противномслучае высока вероятность рисков. Кроме того, при таком подходеорганизации – кредитору будет сложно доказать право на налоговый вычетпо приобретенному товару, передаваемому в дальнейшем по договорутоварного кредита. Дело в том, что воспользоваться им можно в случаеприобретения товаров, предназначенных для осуществления операций,признаваемых объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Аналогичная ситуация сложится и у организации – заемщика при приобретении товаров для возврата товарного кредита.

Несколько слов об изменении налоговой ставки

Допустим, организация предоставила покупателю товарный кредит в 2003г. Проценты по кредиту превышают размер процента, рассчитанного исходяиз ставки рефинансирования ЦБ РФ за периоды расчета процента. Вопрос:по какой ставке заплатить НДС с суммы превышения процентов, если кредити проценты погашаются в 2004 г.?
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФналоговую базу по НДС организации должны увеличивать на суммуполученных процентов по товарному кредиту в части, превышающей размерпроцентов, рассчитанных исходя из ставок рефинансирования Банка России,действовавших в периодах, за которые рассчитываются проценты. Так какречь идет именно о полученных процентах, налоговая база (независимо отпринятой учетной политики – «по отгрузке» или «по оплате»), а значит, иобязанность по исчислению и уплате НДС возникнет только в моментфактического получения процентов.
Согласно ст. 53 НК РФналоговая ставка применяется к уже сформированной налоговой базе. Такимобразом, если проценты по товарному кредиту получены в 2004 г., к нимприменяется ставка НДС 18%.
На сумму превышения процентов над ставкой рефинансирования продавецвыписывает счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж, указывая вдокументах соответствующую ставку НДС – 18%.

Бухгалтерский учет операции по предоставлению товарного кредита у кредитора

Порядок бухгалтерского учета операций по договору товарного кредита определен для кредитора ПБУ 19/02[1] . В силу п. 3указанного ПБУ предоставление организацией товарного кредита являетсяфинансовым вложением, для учета которого, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета[2] , предназначен одноименный счет 58. Как определено п. 2 ПБУ 19/02, необходимым условием для включения актива в состав финансовых вложений является его способностьприносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в формепроцентов, дивидендов либо прироста их стоимости, то есть речь идето тех товарных кредитах и займах, которые носят возмездный характер.Однако это не означает, что учет выданного беспроцентного товарногокредита не должен отражаться на счете 58, так какоперации по одним и тем же видам договоров, отличающимся тольковозмездным характером, целесообразно отражать в аналитическом учете наодних и тех же бухгалтерских счетах.
В пункте 14 ПБУ 19/02 указано, что выданный товарный кредит оценивается по стоимости переданных вещей.

Бухгалтерский учет товарного кредита у заемщика

Порядок бухгалтерского учета операций по договору товарного кредита для заемщика предусмотрен ПБУ 15/01[3]. В соответствии с Планом счетовдля обобщения информации о состоянии полученных организациейкраткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займовпредназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», долгосрочных – счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Пунктом 17 ПБУ 15/01 определено, что задолженностьпо полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся наконец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.
На основании п. 3 ПБУ 15/01задолженность по товарному кредиту принимается к учету в стоимостнойоценке полученных вещей. Если в договоре не указана стоимость заемноготовара, то при его оценке для принятия к учету следует применять нормы ПБУ 5/01[4], согласно которым стоимость приобретаемых активов устанавливаетсяисходя из цены на аналогичные активы, определяемые в сравнимыхобстоятельствах.
В связи с тем, что по договору товарного кредита передаютсяпотребляемые вещи, возвращает заемщик уже не те вещи, которые онполучил, а другие, но определенные общими родовыми признаками. При этомсебестоимость возвращаемых вещей может отличаться от стоимости вещей,полученных по договору товарного кредита. В этом случае разницаподлежит отнесению на счет прочих доходов и расходов.

Пример 1.

Согласно договору товарного кредита Заемщику переданы активы внеденежной форме – 10 т полипропилена на сумму 413 000 руб. (в томчисле НДС 18% – 63 000 руб.) сроком на два месяца.
Уплата процентов за пользование заемным товаром предусмотрена привозврате основной суммы долга и производится в натуральной форме вразмере 0,2 т полипропилена такого же качества.
Для погашения заемного обязательства Заемщиком приобретен полипропиленпо цене 43 660 руб. за тонну (в том числе НДС 18% – 6 660 руб.). Ставкарефинансирования Банка России на время действия договора – 14%.
Учетная политика для целей исчисления НДС у обеих сторон – «по отгрузке».

В бухгалтерском учете Кредитора были сделаны следующие записи:

<*> Налог принимается к вычету на основании счета-фактурыЗаемщика, но в сумме, не превышающей НДС, исчисленный со стоимостиматериалов, которые переданы по договору товарного кредита (п. 2 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учете Заемщика были сделаны следующие записи:

<*> В Налоговом кодексе стоимостная разница между оценкойимущества при получении товарного кредита и ценой приобретения(изготовления) аналогичного имущества для погашения товарного кредитапрямо не упомянута в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемуюприбыль.
В то же время этот расход экономически обоснован, поэтому в налоговом учете его, на наш взгляд, можно принять на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Однако все расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, должны быть обоснованы и экономически оправданы (ст. 252 НК РФ), поэтому организации нужно быть готовой обосновать эти затраты.
<**> При возврате материалов Заемщик получает право на вычет НДС, учтенного на счете 19при получении товарного кредита по наименьшей из следующих сумм: посумме, исчисленной исходя из балансовой стоимости передаваемогоимущества (п. 2 ст. 172 НК РФ), или по сумме НДС, указанной в счете-фактуре Кредитора.

Далее рассмотрим ситуацию, предусматривающую уплату процентов за пользование кредитом денежными средствами.

Пример 2.

Согласно договору займа 15 июля 2004 г. Заемщику переданы активы внеденежной форме на сумму 590 000 руб. (в том числе 18% НДС – 90 000руб.) на один месяц под 17% годовых. Фактическая себестоимостьпереданного материала – 300 000 руб. Ставка рефинансирования БанкаРоссии на момент передачи материалов составляла 13%.
Для погашения заемного обязательства Заемщик приобрел такой же материалстоимостью 708 000 руб. (в том числе НДС 18% – 108 000 руб.).Учетная политика для целей исчисления НДС у обеих сторон – «по оплате».

В бухгалтерском учете Кредитора были сделаны следующие записи:

В бухгалтерском учете Заемщика были сделаны следующие записи:

[1]Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утв. Приказом МФ РФ от 10.12.02 № 126н.
[2]План счетов бухгалтерского учетафинансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по егоприменению, утв. Приказом МФ РФ от 31.10.00 № 94н.
[3]Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов икредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утв. Приказом МФ РФ от02.08.01 № 60н.
[4]Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утв. Приказом МФ РФ от 09.06.01 № 44н.