Договор займа, расчеты по которому выражены в условных единицах, чреват сюрпризами. То есть дополнительными доходами и расходами, возникающими из-за разницы в курсах. Значит, «под ударом» – база по налогу на прибыль. А это всегда повод поломать голову. Но только не для чиновников из ФНС. Ведь теперь они точно знают, что суммовых разниц по займам не бывает.

Расчеты по договору займа с валютной оговоркой стороны ведутв рублях, но по текущему курсу некой условной денежной единицы (к примеру,установленный Центробанком курс доллара плюс столько-то процентов). Из-заразличия курсов на даты выдачи и возврата займа возникают разницы. Приповышении курса заемщик вынужден вернуть в рублях большую сумму, чем та,которую он получил в заем. То есть у него возникает отрицательная разница, а узаимодавца – положительная. При понижении курса – все наоборот.

На первый взгляд это обычные суммовые разницы, которые пункт11.1 статьи 250 Налогового кодекса предписывает включать во внереализационныедоходы (если они положительные), а пункт 5.1 статьи 265 – в расходы (еслиотрицательные). Но это только на первый взгляд.

Наш флагман – Гражданский кодекс

Новую позицию ФНС по поводу разниц по займам с валютнойоговоркой на недавнем семинаре озвучил начальник одного из отделов управленияналогообложения прибыли ФНС Владислав Синилов.

«В Налоговом кодексе нет определения займа, поэтому егонужно брать из гражданского законодательства, а именно, из статьи 807Гражданского кодекса. Там сказано, что заемщик обязан вернуть ровно столько денег,сколько в заем получил. Из этого мы делаем вывод, что суммовых разниц по займампросто не бывает», – поведал налоговик.

«Действительно, по статье 807 договор займа считаетсязаключенным в момент передачи денег заемщику и причем именно на ту сумму, которуюон фактически получил, – поддерживает позицию налоговиков Наталья Береснева,юрисконсульт юридической компании “САФИ Консалтинг”. – Если заемщик получаетрубли, у него возникает обязанность вернуть точно такую же сумму в рубляхобратно. И неважно, что написано в самом договоре займа».

Что же делать, если для сторон это все-таки важно и онивыполняют то, о чем договорились? У налоговиков готов ответ.

«В случае когда отдали больше, чем взяли, у заимодавцаобразуется некий доход, а у заемщика – некий расход. Мы считаем, что это не чтоиное, как плата за заем, – сказал Владислав Синилов. – Причем для нас большая проблема квалифицировать,что это за плата. Ясно, что это не проценты за пользование займом. Но во внереализационные расходы заемщик включить эту плату может. Авыдавшая заем фирма обязана признать ее в составе внереализационных доходов».

Действительно, процентами это назвать сложно. По статье 43Налогового кодекса проценты – это заранее заявленный или установленный доход.Понятно, что доход, который получит заимодавец, из-за разницы в курсах таковымсчитать нельзя – ведь курс на момент возврата займа ему неизвестен и от него независит. А никаких других видов платы за заем законодательство непредусматривает. Несмотря на это, налоговики полны решимости найти то, чего несуществует.

А что, если курс падает, то есть заемщик отдает меньшеденег, чем получил? Да ничего хорошего, если верить Владиславу Синилову: «Еслина этом стороны считают свои отношения по договору займа законченными, тополучается, что заемщик безвозмездно получил некую сумму. При расчете налога наприбыль он по пункту 8 статьи 250 должен включить ее в доходы. А выдавшая заемфирма не вправе признать эту сумму у себя в составе рахсодов. Ведь пункт 16статьи 270 Налогового кодекса запрещает относить к расходам стоимостьбезвозмездно переданного имущества».

В официальных документах налогового ведомства такого ненайти. Но это вовсе не означает, что инспекторы на местах будут думать иначе,чем их министерское руководство. «Свою позицию мы довели до инспекций устно», –сказал нам Владислав Синилов.

Все гораздо хуже

Получается, позиция ФНС невыгодна только заимодавцу и тольков случае, когда заемщик возвращает ему денег меньше, чем получил. В остальныхслучаях отказ налоговиков считать суммовыми разницами дополнительные доходы и расходы, которые возникают из-заизменения курса, по сути ничего для фирм не меняет.

Но, как выяснилось, у начальствующего над налоговикамиМинфина куда более жесткая позиция. «Мы считаем, что возникшие разницы позаймам в любом случае увеличивают, но не уменьшают налогооблагаемую прибыль, –заявила но одном из ноябрьских семинаров замначальника отдела налогообложенияприбыли департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина ВалентинаБуланцева. – Это следует из общего порядка, установленного 25-й главой».

«Общий порядок» – это, конечно, не объяснение. Попытавшисьвыяснить в Минфине, на чем там основывают столь жесткую позицию, ничего новогомы от чиновников не добились. Как-то обосновать свое мнение минфиновцы наотрезотказались. Вероятно, они это сделают, «доводя» свою позицию до подчиняющихсяим налоговиков.

Так что готовиться стоит к любому развитию событий.

Загадочные разницы

«Некие разницы по займам с валютной оговоркой существуют, –утверждает ведущий юрисконсульт компании “ПРАДО Аудит” Елизавета Макарова. – Новсе-таки это не суммовые разницы. Последние возникают из-за несоответствиякурсов условных денежных единиц на дату реализации товаров, работ, услуг илиимущественных прав и на дату поступления соответствующей рублевой суммы. Приэтом статья 39 Налогового кодекса не считает реализацией операции, связанные собращением российской валюты. А предоставление денег в заем – как раз такаяоперация».

Но если так, то что это за разницы и что с ними делать вналоговом учете?

Начнем с того, что загадочные разницы, – или возникающиеиз-за изменения курса доходы и расходы по займам, – в 25-й главе не упомянуты.Но это не значит, что на отрицательную разницу нельзя уменьшитьналогооблагаемую прибыль. Ведь подпункт 20 пункта 1 статьи 265 Налоговогокодекса позволяет относить к внереализационным «другие обоснованные расходы».То есть расходы, соответствующие требованиям пункта 1 статьи 252 –подтвержденные документами и экономически оправданные.

Документальное подтверждение разниц – банковские выписки,показывающие движение заемных средств.

То, что разницы – экономически оправданный расход, тожесомнений не вызывает. Связаны эти разницы с займом, который привлечен дляфинансирования деятельности фирмы, направленной на извлечение прибыли.

Кроме того, определение суммы займа в условных единицахвыгодно партнерам. В первую очередь из-за того, что это позволяет избежать негативных последствийинфляции. А колебания валютного курса,к которому обычно привязывают курс условной единицы, есть некий объективныйфактор, не зависящий от сторон сделки.

«Для организации не должно составить труда обосноватьвозникшие разницы в соответствии с требованиями 252-й статьи, – убежденаТатьяна Катина, директор департамента аудита самарской фирмы “Консалтинг Аудит”.– В статье 270, которая устанавливаетзакрытый перечень затрат, не принимаемых в расчет налога на прибыль, такиерасходы не названы. Значит, мы имеем дело с внереализационным расходом».

На положительную разницу увеличивать доходы тоже нужно.Статья 41 признает доходом экономическую выгоду в денежной форме, если ее можнооценить. Выгода, которую получает заемщик, возвращающий меньше денег, чемполучил, или заимодавец, получающий больше, чем отдал, имеет денежную оценку.

Правда, существует один нюанс. Во внереализационных доходахи расходах надо учитывать разницы, возникающие в случае повышения курсаусловной единицы. А разницы, к которым привело понижение курса, вообще нельзяпринимать в налоговом учете в качестве доходов и расходов.

На такой вывод наталкивают требования подпункта 10 пункта 1статьи 251 и пункта 12 статьи 270 Налогового кодекса. Первый не признаетдоходами деньги, полученные по договору займа. Второй не признает переданные взаем средства расходами.

Отдав меньше денег, чем получил, заемщик оставляет себеразницу. Но поскольку раньше он ее получил в составе займа, то в доходывключать не должен. Получив денег меньше, чем передала в заем, фирма«оставляет» заемщику разницу. Но поскольку раньше фирма передала эту сумму всоставе займа, признать ее расходом нельзя.

Светлое будущее

Впрочем, есть шанс, что загадочный статус разниц по займамскоро прояснится. «Вполне возможно, что в главе 25 Налогового кодекса появитсяопределение суммовой разницы по займам», – обнадежил Владислав Синилов.

Он имел в виду пакет поправок в «прибыльную» главу кодекса,который с лета находится в Госдуме. За это время депутаты успели рассмотретьего лишь в первом чтении. В принятом проекте ничего про суммовые разницы несказано. Если поправка, которая дает им определение, действительно существует,то депутаты будут решать, принять ее или нет, уже при втором чтении проекта. Намомент сдачи номера в печать оно еще не состоялось. Но, как заметил ВладиславСинилов, в ФНС рассчитывают, что изменения в главе 25 кодекса – с этойпоправкой или без нее – начнут действовать уже 1 января 2005 года.

Процентные разницы ФНС не волнуют

Дополнительные доходы и расходы могут возникнуть не толькопо «телу» займа с валютной оговоркой, но и по начисленным на него процентам.Тот факт, что их можно признать в налоговом учете, тоже вызывает сомнение.

Причина вот в чем. В главе 25 речь идет о суммовых разницах,возникающих при реализации товаров, работ или услуг. Но заем - не услуга (и ужтем более не товар и не работы). К этому выводу не так давно пришел ВысшийАрбитражный Суд (постановление от 3 августа 2004 г. № 3009/4). И если снеобходимостью увеличивать доходы на сумму положительных разниц в любой фирмерасстанутся с радостью, то про возможность списывать в расходы отрицательнуютакого не скажешь.

Как ни странно, в налоговом ведомстве решили пока непользоваться козырем, полученным от высшего суда. «Мы по-прежнему считаем, чтопри расчете налога на прибыль суммовые разницы по процентам можно списывать врасходы и нужно включать в доходы», - заверил нас Владислав Синилов изуправления налогообложения прибыли ФНС.

Впрочем, разницы по процентам возникнут лишь при совпадениидвух обстоятельств. Во-первых, заем выдан больше чем на месяц или квартал (взависимости от того, что для фирмы является отчетным периодом по налогу наприбыль). Во-вторых, по условиям договора заемщик перечисляет проценты реже,чем раз в отчетный период. Ведь пункт 6 статьи 271 и пункт 8 статьи 272Налогового кодекса предписывают включать проценты по займам в состав доходов ирасходов на конец отчетного периода.

Андрей ВЕСЕЛОВ

«Расчёт», №12 2004 г.