Налоговый минимум /

Илья Зорин
налоговый юрист

Расчеты с использованием векселей являются давней традицией делового оборота. Производственные предприятия нередко обменивают свою продукцию на векселя, которыми затем рассчитываются со своими поставщиками и подрядчиками, продают за деньги или предъявляют к погашению. Однако в этом случае налоговые органы нередко заставляют предприятия распределять часть входного НДС на операции по реализации векселей и запрещают принимать к вычету НДС, отнесенный к таким операциям. В подавляющем большинстве случаев подобные требования налоговых органов незаконны.

В принципе, распределять нужно

Вексель является ценной бумагой и, соответственно, вещью (ст.128ГК РФ). Поэтому при «расчетах» векселями происходит обмен товара(работы, услуги, имущественного права) на вещь (вексель).

Если векселем «рассчитываются» за товар или имущественноеправо, то возникают отношения мены (глава 31 ГК РФ). В рамках этихотношений каждая из сторон признается продавцом товара, который онаобязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принятьв обмен (п.2 ст.567 ГК РФ).

Если вексель используется при расчетах за работы (услуги), тоимеет место смешанный договор: подряда (возмездного оказания услуг) икупли-продажи ценной бумаги.

В любом из перечисленных случаев покупатель товаров (работ,услуг, имущественных прав) осуществляет реализацию векселей, которая необлагается НДС (пп.12 п.2 ст.149 НК РФ).

Согласно п.4 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцамитоваров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим какоблагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

• учитываются в стоимости таких товаров (работ,услуг) по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам инематериальным активам, используемым для осуществления операций, необлагаемых НДС;
• принимаются к вычету в соответствии со ст.172 НК РФ -по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам инематериальным активам, используемым для осуществления операций,облагаемых НДС;
• принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализациитоваров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежатналогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам(работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальнымактивам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так ине подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения)операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженныхтоваров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежатналогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимоститоваров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Разумеется, распределению подлежат только суммы входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), которые непосредственнонельзя отнести к конкретным облагаемым или необлагаемым операциям,осуществляемым налогоплательщиком. Такая ситуация может возникнуть,например, при приобретении товаров (работ, услуг) для общехозяйственныхнужд.

В этом случае входной НДС по части общехозяйственных расходов,приходящейся на необлагаемые НДС операции, вычету не подлежит и долженучитываться в стоимости товаров (работ, услуг), использованных наобщехозяйственные нужды.

Условие о 5 процентах

Вместе с тем не следует забывать про последний абзац п.4 ст.170НК РФ. В нем указано, что налогоплательщик имеет право не применятьположения данного пункта (в том числе и нормы о необходимостираспределять входной НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями),к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикампродавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) вуказанном налоговом периоде, подлежат вычету в общем порядке. Длякраткости назовем указанное правило условием о 5 процентах.

Следует обратить внимание на «несимметричность» четвертого ипоследнего абзацев п.4 ст.170 НК РФ. Абзац четвертый указывает навозможность принятия к вычету входного НДС в той пропорции, в которойприобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализациитоваров (работ, услуг), реализация которых подлежит налогообложению. Вто же время для расчета условия о 5 процентах используются толькосовокупные расходы на производство. Это означает, что право неприменять п.4 ст.170 НК РФ может быть предоставлено тольконалогоплательщикам, занимающимся производством. Если налогоплательщиксовсем не занимается «производством товаров (работ, услуг)», тоу него отсутствуют расходы на такое производство, и указанную пропорциюстановится невозможным определить. В этом случае условие о 5 процентахнельзя считать выполненным, так как нельзя утверждать, будто ничто(доля одних несуществующих расходов в других несуществующих расходах)составляет величину меньшую, чем 5 процентов.

Кстати расходы, связанные с реализацией, были исключены изусловия о 5 процентах законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ. По всей видимости,законодатель разрешил производственникам не усложнять свой из без тогонепростой учет, если от этого не ожидается существенных поступлений вбюджет.

Таким образом, налогоплательщик вправе не применятьположения п.4 ст.170 НК РФ и не распределять входной НДС междуоблагаемыми и необлагаемыми операциями только в случае, когдаосуществляет «производство товаров (работ, услуг)», в том числе, еслипомимо этого он занимается иными видами деятельности, которые нельзясчитать производством.

Приобретение или выпуск векселей – не производство

К сожалению, в законодательстве вообще, и в налоговомзаконодательстве в частности, не закреплено определения понятия«производство».

Тем не менее, под производством традиционно понимают процесспревращения ресурсов в готовую продукцию (изготовление, выработка,создание какой-нибудь продукции) (см. например, ГОСТ 14.004-83«Технологическая подготовка производства. Термины и определенияосновных понятий»). Поэтому производство связано с созданием и (или)преобразованием материальных объектов.

Векселя, безусловно, являются материальными объектами, так какдолжны быть обязательно составлены на бумаге (ст.4 закона от 11.03.97 №48-ФЗ «О переводном и простом векселе»). Однако ценность векселясостоит не в его бумажном носителе, а в правах, которые онудостоверяет. Поэтому говорить о производстве векселей, означает путатьфакт наделения векселедателя правами (в письменной форме), с процессомизменения поверхности бумаги путем нанесения на нее надписей. В силуочевидной невозможности указанной подмены понятий, приобретение иливыпуск векселя нельзя считать его производством ни для какой из сторонвексельных отношений.

Итак, налогоплательщик при приобретении векселей не осуществляет производства товаров (работ, услуг). Следовательно, расходы на приобретение векселей не являются расходами на производство и не должны участвовать в расчете условия о 5 процентах.

По тем же самым причинам нельзя считать производством товаров(работ, услуг) приобретение акций, облигаций, долей в уставном капиталеорганизаций, а также выдачу займов (в том числе при оформлении займавекселем). Поэтому суммы затрат на указанные операции также не должныучитываться при расчете условия о 5 процентах.

Когда не нужно распределять НДС

Предположим, производственное предприятие в каком-либо месяце осуществляет операции, перечисленные в таблице.

Общая величина совокупных расходов на производство (сумма строк 1 - 4): 31 500 тыс. руб.

Совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг),операции по реализации которых не подлежат налогообложению (сумма строк3-4): 1500 тыс. руб.

Условие о 5 процентах выполняется: (1500 / 31 500) * 100% = 4,8%.

Следовательно, распределять входной НДС по товарам (работам,услугам), приобретенным на общехозяйственные нужды, предприятие врассматриваемом месяце не должно.