На вопросы отвечала Степанова Г.М. Опубликовано в номере: Бухгалтерский учет и налоги №10 / 2004
Как формируется налоговая база при расчете налога на прибыль, как учитываются для ее исчисления доходы и расходы в различных ситуациях?
Отдельные нюансы данной проблемы рассмотрены в нижеприведенных вопросах и ответах.
Вопрос 1. Как определяется налоговая база (разница между доходами и расходами) для исчисления налога на прибыль у организации – официального дилера другой российской организации, занимающейся производством (сборкой из иностранных запасных частей) и оптовыми продажами посредством дилерской сети на территории России автомобилей одной из известных иностранных марок, в случае получения дилером от указанного поставщика в безвозмездное производственное пользование с условием возврата в рамках и на срок действия дилерского договора с отсрочкой платежа на реализацию автомобилей данной марки производственного инструмента для автосервиса, наружных вывесок, указателей, входных столбиков с указанием на них наименования этой иностранной марки автомобиля?
В соответствии с пунктом 1статьи 689 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) по договору безвозмездногопользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать илипередает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне(ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, вкаком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии,обусловленном договором.
Согласно статье 695 ГК РФссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездноепользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего икапитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное непредусмотрено договором безвозмездного пользования.
Налоговой базой для целей главы25 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) признается денежное выражение прибыли,определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению(пункт 1 статьи 274 НК РФ).
В соответствии со статьей 247НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаетсяприбыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целяхналогообложения для российских организаций признаются полученные доходы,уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются всоответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 248 НКРФ для целей налогообложения прибыли к доходам относятся доходы от реализациитоваров (работ, услуг) и имущественных прав (далее – доходы от реализации) ивнереализационные доходы.
Согласно статье 250 НК РФ вцелях налогообложения прибыли внереализационными доходами признаются доходы, неуказанные в статье 249 НК РФ, в частности: в виде безвозмездно полученногоимущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев,указанных в статье 251 НК РФ.
При получении имущества (работ,услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен,определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой всоответствии с главой 25 остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу ине ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненнымработам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтвержденан6алогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально илипутем независимой оценки (пункт 8 статьи 250 НК РФ).
Для внереализационных доходовдатой получения дохода признается дата подписания сторонами актаприема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) – для доходов в видебезвозмездно полученного имущества (работ, услуг); по иным аналогичным доходам.
Для целей исчисления налога наприбыль имущество (работы, услуги) или имущественные права считаютсяполученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) илиимущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанностипередать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить дляпередающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (пункт 2 статьи 248НК РФ).
При этом согласно подпункту 2пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией,включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническоеобслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их висправном состоянии.
Согласно пункту 3 статьи 256 НКРФ из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибылиисключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам вбезвозмездное пользование.
Доходы и расходы, учитываемыедля целей налогообложения прибыли, определяются с учетом положений главы 25 НКРФ. При этом расходы должны соответствовать требованиям пункта 1 статьи 252 НКРФ, которым предусмотрено, в частности, что в целях указанной главы НК РФналогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов(за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 28пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производствоми (или) реализацией, признаются расходы на рекламу производимых (приобретенных)и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарногознака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, c учетомположений пункта 4 указанной статьи.
Расходы на рекламу учитываютсядля целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи264 НК РФ.
Институты, понятия и терминыгражданского, семейного и других отраслей законодательства РоссийскойФедерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком онииспользуются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НКРФ.
Соответственно понятие«реклама» понимается для целей налогообложения прибыли в значении Федеральногозакона от 18.07.95 № 108-ФЗ «О рекламе» (далее – Закон № 108-ФЗ).
При этом расходы на рекламу,учитываемые для целей налогообложения в размере фактических расходов, предусмотреныабзацами вторым–четвертым пункта 4 статьи 264 НК РФ и расширению этот переченьне подлежит.
Остальные расходы на рекламу,относящиеся к таковым в соответствии с Законом № 108-ФЗ и отвечающиетребованиям статьи 252 НК РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли вразмере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой всоответствии со статьей 249 НК РФ.
Вопрос 2. Каким образом учитывается и уточняется для целей исчисления налога на прибыль сумма созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков?
Из пунктов 3, 4 и 5 статьи324.1 НК РФ следует, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусковуточняется только на конец налогового периода.
В том случае, если учетнойполитикой организации будет предусмотрено формирование указанного резерва в2005 году, то под неиспользованной на 31.12.04 суммой резерва, включаемой всостав внереализационных доходов 2004 года, будет пониматься разница междусуммой начисленного в 2004 году резерва, уменьшенной на сумму фактическихрасходов на оплату использованных в 2004 году отпусков (с учетом единогосоциального налога, и суммой переносимой на 2005 год части резерва в видерасходов на оплату в 2005 году неиспользованных в 2004 году законодательнопредусмотренных отпусков (с учетом единого социального налога, исчисленного пометодике, применяемой при формировании резерва).
При этом в случае, если учетнойполитикой организации не будет предусмотрено формирование указанного резерва в2005 году, то в состав внереализационных доходов 2004 года будет включатьсяразница между суммой начисленного в 2004 году резерва и суммой фактическихрасходов на оплату использованных в 2004 году отпусков (с учетом единогосоциального налога).
Основание: письмо МНС России от 14.03.03 № 02-5-11/68-И313.
Вопрос 3. Учитываются ли в целях налогообложения прибыли с соответствующим отражением в налоговой декларации, в том числе в качестве рекламных расходов, затраты организации оптово-розничной торговли на приобретение (изготовление) (в том числе покупную стоимость имущества) и распространение каталогов товаров с информацией о номенклатуре и цене предлагаемых к продаже товаров, условиях поставки, содержащих бланки заказов и конверты с номером абонентского ящика организации-продавца, распространяемых на безвозмездной основе путем адресной почтовой рассылки по базе данных потенциальных клиентов (физических лиц)?
На основании пункта 1 статьи252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенныхрасходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Как следует из смысла статьи252 НК РФ, для того, чтобы расходы могли быть учтены для целей исчисленияналоговой базы по налогу на прибыль, должны быть выполнены как минимум триусловия, в том числе расходы должны быть связаны с деятельностью, направленнойна получение дохода.
В соответствии с подпунктом 28пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством иреализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или)реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарногознака и знака обслуживания, включая участие в выставках, ярмарках, c учетомположений пункта 4 данной статьи.
Абзацами вторым–четвертымпункта 4 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к расходам организации на рекламув целях главы 25 относятся:
При этом предусмотренныйабзацами вторым–четвертым пункта 4 статьи 264 НК РФ перечень расходов нарекламу, учитываемых для целей налогообложения в размере фактических(ненормируемых) расходов, закрыт и расширению не подлежит.
Расходы налогоплательщика наприобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей такихпризов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иныевиды рекламы, не указанные в абзацах втором–четвертом пункта 4 статьи 264 НК РФ(относящиеся на основании статьи 11 НК РФ к таковым в соответствии с Законом №108-ФЗ и отвечающие требованиям статьи 252 НК РФ), осуществленные им в течениеотчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаютсянормируемыми и учитываются в размере, не превышающем 1 процента выручки,определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Институты, понятия и терминыгражданского, семейного и других отраслей законодательства РоссийскойФедерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком онииспользуются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ(пункт 1 статья 11 НК РФ).
Статьей 2 Закона № 108-ФЗ «Орекламе» определено понятие рекламы: «реклама – это распространяемая в любойформе с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице,товарах, идеях, начинаниях (рекламная информация), которая предназначена длянеопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес кэтим физическому или юридическому лицам, товарам, идеям, начинаниям испособствовать реализации товаров, идей и начинаний».
В соответствии с пунктом 2статьи 15 Закона РФ «О рекламе» распространение рекламной информации напочтовых отправлениях осуществляется только с разрешения федерального органаисполнительной власти, в компетенцию которого входят вопросы почтовой связи.Порядок выдачи разрешений и размер взимаемой за это платы определяютсяуказанным органом.
Учитывая, что статьей 2 Закона № 108-ФЗ «О рекламе» установлено, что рекламная информация должна быть предназначена для неопределенного круга лиц, затраты организации розничной торговли на приобретение (изготовление) и почтовую рассылку каталогов товаров с информацией о номенклатуре и цене предлагаемых к продаже товаров, условиях поставки, содержащих бланки заказов, и конверты с номером абонентского ящика организации-продавца, находящихся в адресных письмах, направляемых конкретным физическим лицам из заранее определенного круга потенциальных покупателей (физических лиц), не могут быть классифицированы как расходы на рекламу.
В случае, когда указаннаяторговая организация несет расходы, связанные с приобретением (в том числепокупная стоимость имущества) и адресной почтовой рассылкой каталогов,содержащих информацию об образцах, номенклатуре и цене предлагаемых к продажетоваров, заранее определенным потенциальным покупателям (физическим лицам), ипри этом к каталогам прилагаются типовые бланки заказа с информацией обусловиях продажи товара, то данные расходы можно классифицировать какиндивидуальную оферту согласно статье 435 ГК РФ.
В целях налогообложения прибыливышеуказанные расходы учитываются как прочие расходы по производству и реализации,как расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение доходов, впериоде фактического заключения в результате направления информационныхматериалов договоров розничной купли-продажи товаров по образцам.
В соответствии со статьей 493 ГКРФ, если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, втом числе условиями формуляров или иных стандартных форм, к которымприсоединяется покупатель (статья 428 ГК РФ), договор розничной купли-продажисчитается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателюкассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплатутовара.
Указанные расходы отражаютсяпри заполнении налоговой декларации в составе прочих расходов, связанных спроизводством и реализацией, согласно Инструкции по заполнению Декларации поналогу на прибыль организации, утвержденной приказом МНС России от 29.12.01 № БГ-3-02/585 (с изменениями и дополнениями).
Основание: письмо МНС России от 10.09.02 № 02-5-11/202-АД088.
Вопрос 4. Относятся ли к косвенным расходам для целей налогообложения прибыли организации, реализующей готовую продукцию (товары народного потребления – ТНП), затраты на приобретение для производственной и торговой деятельности у завода – изготовителя тары и тарных материалов (этикеток, скотча и пр.), используемых при упаковке, отраженных в учете по средне закупочным ценам?
Согласно пункту 160 раздела 3 –«Учет тары» приказа Минфина России от 28.12.01 № 119н (в редакции от 23.04.02)«Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учетуматериально-производственных запасов» тара – это вид запасов, предназначенныхдля упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и другихматериальных ценностей.
При исчислении налога наприбыль налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенныхрасходов.
Расходами признаются любыеэкономически оправданные затраты, подтвержденные документами, оформленными всоответствии с законодательством Российской Федерации, при условии, что онипроизведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода(пункт 1 статьи 252 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 253 НКРФ к расходам, связанным с производством и реализацией, в частности, относятсярасходы по изготовлению, хранению и доставке товаров (готовой продукции).
На основании пункта 2 статьи253 НК РФ в поэлементном разрезе расходы, связанные с производством и (или)реализацией, подразделяются на:
Согласно подпункту 2 пункта 1статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затратыналогоплательщика на приобретение материалов, используемых для упаковки и инойподготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажнуюподготовку).
Согласно подпункту 3 пункта 1статьи 254 НК РФ также к материальным расходам относятся затратыналогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря,приборов, лабораторного оборудования, и другого имущества, не являющихсяамортизируемым имуществом.
В соответствии с пунктом 1статьи 256 НК РФ к амортизируемому имуществу не относится имущество,первоначальная стоимость которого составляет до десяти тысяч рублейвключительно.
Стоимость такого имуществавключается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его вэксплуатацию.
В соответствии с пунктом 2статьи 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых вматериальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учетасумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НКРФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническиморганизациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку ииные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.
Расходы, связанные спроизводством и реализацией, но не включенные в состав расходов, отнесенных ксоответствующим элементам (материальные расходы, расходы на оплату труда, суммыначисленной амортизации), относятся к прочим расходам (статья 264 НК РФ).
Перечень прочих расходов,связанных с производством и реализацией, приведенный в статье 264 НК РФ,является открытым.
Согласно пункту 1 статьи 272 НКРФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому ониотносятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или)иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318–320 НК РФ.
Расходы признаются в томотчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условийсделок.
Согласно пункту 1 статьи 318 НКРФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, томатериальные затраты, определяемые в соответствии с пунктом 1 статьи 254 НК РФ,за исключением подпунктов 1 и 4, а также прочие расходы по производству иреализации товаров (работ, услуг) относятся к косвенным расходам,осуществляемым налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
При этом сумма косвенныхрасходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом)периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового)периода c учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Следовательно, стоимостьотраженной в налоговом учете используемых при упаковке готовой продукции тары итарных материалов (этикеток, скотча и пр.), приобретенных для производственнойдеятельности у завода-изготовителя, для целей налогообложения прибылиорганизации, реализующей готовую продукцию (в частности, ТНП), относится ккосвенным расходам и уменьшает доходы от реализации текущего месяца (квартала)при соблюдении условий статьи 252 НК РФ.
Датой осуществленияматериальных расходов, включая упомянутые в подпункте 2 пункта 1 статьи 254 НКРФ, признается дата передачи в производство сырья и материалов – в части сырьяи материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги) (пункт 2статьи 272 НК РФ).
Вопрос 5. Каков порядок списания таможенных платежей для целей налогового учета организации, приобретающей импортные товары (корма для сельскохозяйственных животных) как для перепродажи, так и для использования в качестве сырья в производстве новой готовой продукции (новых кормов)?
I. В части готовой продукции
В соответствии со статьей 247главы 25 НК РФ (с учетом изменений и дополнений, внесенных распространяющимсяна правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года Федеральным законом от29.05.02 № 57-ФЗ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организацийпризнается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целяхналогообложения признаются для российских организаций полученные доходы,уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются всоответствии с главой 25 НК РФ.
В целях налогообложения прибылиналогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов(за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ.
Расходами признаютсяобоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях,предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные)налогоплательщиком.
Под обоснованными расходамипонимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежнойформе.
Под документальноподтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами,оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходамипризнаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществлениядеятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ.
Согласно пункту 2 указаннойстатьи НК РФ расходы, в зависимости от их характера, а также условийосуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются нарасходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.
На основании пункта 2 статьи253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией,подразделяются на:
В целях налогообложения прибылик материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение сырья и(или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ,оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимымкомпонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)(подпункт 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ).
На основании пункта 2 статьи254 НК РФ для целей налогообложения прибыли стоимость товарно-материальныхценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из ценприобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых врасходы в соответствии с Кодексом), включая комиссионные вознаграждения,уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы,расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретениемтоварно-материальных ценностей.
На основании пункта 2 статьи272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается:
Согласно пункту 1 статьи 318 НКРФ материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктом 1 пункта 1статьи 254 НК РФ, в частности, на приобретение сырья и (или) материалов,используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или)образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстветоваров, относятся к прямым расходам, учитываемым для целей налогообложенияприбыли на дату их осуществления при условии применения метода начисления при отражениидоходов и расходов.
Следовательно, для целейналогового учета при определении налогооблагаемой прибыли российскойорганизации-импортера (учитывающей доходы и расходы методом начисления),реализующей корма для сельскохозяйственных животных в качестве готовойпродукции, произведенной указанной организацией из импортного сырья,учитываются в качестве прямых материальных расходов исходя из контрактнойстоимости (цены) приобретения данных материально-производственных запасов, сучетом дополнительных расходов настоящего периода, формирующих цену реализуемойготовой продукции (кормов).
К указанным расходам могутбыть, в частности, отнесены обоснованные и документально подтвержденные расходыпо оплате таможенной пошлины, таможенного сбора и НДС на таможне, при условииих включения в цену реализуемой готовой продукции (кормов).
II. В части товаров
Подпунктом 3 пункта 1 статьи268 НК РФ определено, что при реализации покупных товаров в состав расходоввключается стоимость приобретения данных товаров, определяемая в соответствии спринятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним изпредусмотренных указанным подпунктом методов оценки покупных товаров.
При этом при реализациипокупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются сучетом положений статьи 320 НК РФ.
Согласно статье 320 НК РФ суммырасходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до складаналогоплательщика – покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включеныв цену приобретения этих товаров, относятся к прямым расходам.
Все остальные расходы, включаядругие транспортные расходы, за исключением внереализационных расходов,определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущеммесяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализациитекущего месяца.
Что касается статьи 254 НК РФ,то она определяет формирование стоимости товарно-материальных ценностей,включаемых в материальные расходы. При определении стоимости покупных товаровнеобходимо руководствоваться статьями 268 и 320 НК РФ.
Таким образом, под стоимостьюприобретения товаров следует понимать контрактную (договорную) ценуприобретения, а уплаченные отдельно ввозные таможенные пошлины и сборыучитываются в составе косвенных расходов текущего отчетного (налогового)периода.
При этом организация,руководствуясь рамками 25 главы НК РФ, вправе определить в своей учетнойполитике для целей налогового учета прибыли пропорцию распределения междукосвенными и прямыми расходами таможенных платежей, уплаченных при приобретенииимпортных товаров (кормов) в части, используемой для перепродажи и в части,используемой для производства новой готовой продукции (новых кормов).
Основание: письмо МНС России от25.03.03 № 02-5-11/78-к804.
Вопрос 6. Возможно ли включение в целях налогообложения прибыли в состав косвенных расходов Поставщика затрат на доставку им до складских или торговых помещений Покупателя реализуемых по договору поставки (продажи) товаров, ранее приобретенных Поставщиком по договору покупки, если в договоре поставки (продажи) предусмотрено несение вышеуказанных расходов Поставщиком?
В Методических рекомендациях поприменению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налоговогокодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 №БГ-3-02/729, (пункт 6.3.3) разъяснено, что распределение прямых расходов в видетранспортных расходов, связанных с приобретением, осуществляется в порядке,изложенном в последних четырех абзацах статьи 320 НК РФ. Прямые расходы в видепокупной стоимости товаров распределяются в соответствии с порядком, изложеннымв подпункте 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.
Все остальные расходы, заисключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами иуменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Порядок признания расходов приметоде начисления предусмотрен статьей 272 НК РФ.
Таким образом, в случае, еслиналогоплательщик – организация оптовой торговли (Поставщик) приобрела товар подоговору покупки и, далее, по договору продажи (поставки) этот товар доставилана склад Покупателя или уполномоченного им лица, то расходы, связанные с этойтранспортировкой, возможно учесть для целей налогообложения прибыли как косвенныерасходы единовременно в текущем отчетном (налоговом) периоде на дату несенияэтих расходов (по моменту начисления) (пункты 4 и 7 статьи 272 НК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 272 НКРФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому ониотносятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или)иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318–320настоящего Кодекса.
При этом для целейналогообложения прибыли датой осуществления расходов Поставщика натранспортировку покупных товаров до склада Покупателя признается датаподписания налогоплательщиком акта приема-передачи услуг (работ) (пункт 1статьи 272 НК РФ).
При этом обязательным являетсявыполнение следующих условий: указанные транспортные расходы до склада илииного заменяющего его места, указанного Покупателем, определены в договоре сПокупателем и возмещаются продажной стоимостью товаров или отдельно по условиямдоговора о транспортировке товара до склада организации – Покупателя навозмездной основе.
Вопрос 7. Как формируется налоговая база по налогу на прибыль при начислении процентов на конец отчетного периода по собственным векселям Банка, выпущенным с дисконтом со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее»?
Согласно статье 43 НК РФпроцентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в томчисле в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида(независимо от способа его оформления).
Порядок ведения налоговогоучета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита,банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам идругим долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ.
Согласно статье 328 НК РФ ваналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов(расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров(а по ценным бумагам – в соответствии с условиями эмиссии, по векселям – условиямивыпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долговогообязательства с учетом статьи 269 НК РФ.
Сумма дохода (расхода) в видепроцентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходяиз установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срокадействия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признаниядоходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271–273 НКРФ.
Учитывая положения пункта 1статьи 328 НК РФ в отношении понятия установленной доходности по векселям,которая определяется исходя из условий выпуска или передачи (продажи),установленная доходность по собственному векселю может определяться пометодике, используемой кредитными организациями, установленной в подпункте «в»приложения № 24 к Инструкции Центробанка России от 01.10.97 № 17, утвержденнойприказом Центробанка России от 01.10.97 № 02-429, применяемой для целейсоставления финансовой отчетности, для процентных ценных бумаг (облигаций,векселей), размещаемых по цене, отличной от номинальной стоимости.
Основание: письмо МНС России от19.08.03 № 02-4-08/497-АГ152.
Вопрос 8. Подлежат ли учету в целях налогообложения прибыли расходы в суммах, указанных в товарных и кассовых чеках без выделения НДС, в случае, если чеки приложены к авансовому отчету, в соответствии с которым организация приобрела через своих подотчетных лиц в розничной торговой сети канцелярские товары для своей хозяйственной деятельности?
В соответствии с подпунктом 24пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим, учитываемым для целей налогообложенияприбыли расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы наканцелярские товары.
Методические рекомендации поприменению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налоговогокодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС РФ № БГ-3-02/729@ от20.12.02, (пункт 1 раздела 5.4) разъясняют порядок включения налогов и сборов всостав прочих расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли.
В состав расходов включаютсявсе налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательствомо налогах и сборах (единый социальный налог, налог на имущество и т. д.), покоторым она является налогоплательщиком, за исключением налога на добавленную стоимость,акцизов, налога с продаж, предъявленных налогоплательщиком покупателю(приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также сумм налогана прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ вокружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения.
Порядок отнесения сумм налогана добавленную стоимость на учитываемые для целей налогообложения прибылирасходы по производству и реализации товаров (работ, услуг) определен статьей170 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 170 НКРФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров(работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможеннуютерриторию Российской Федерации, если иное не установлено положениями настоящейглавы, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога наприбыль организаций, только в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НКРФ.
В случаях и в порядке,предусмотренных и разъясненных пунктами 2 и 4 статьи 170 НК РФ, суммы налога,предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числеосновных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозетоваров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территориюРоссийской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Тоесть статьей 170 НК РФ определен исчерпывающий ряд случаев, когда суммы налогана добавленную стоимость учитываются для целей налогообложения прибыли всоставе стоимости товарно-материальных ценностей, включаемых в расходы попроизводству и реализации товаров (работ, услуг).
В соответствии с пунктом 1статьи 252 главы 25 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщикуменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключениемрасходов, указанных в статье 270 НК РФ) при соблюдении предусмотренных даннымпунктом статьи 252 НК РФ необходимых критериев.
Для целей исчисленияналогооблагаемой прибыли суммы «входного» НДС, учтенные в стоимостиприобретенных товаров (работ, услуг) на основании статьи 170 главы 21 НК РФ,также являются расходом при соответствии требованиям главы 25 НК РФ, в томчисле статьи 252.
При этом согласно пункту 1статьи 272 главы 25 НК РФ для применяющих метод начисления организаций расходы,принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном(налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от временифактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты иопределяются с учетом положений статей 318–320 НК РФ.
Вопрос 9. Относится ли на расходы для целей налогообложения прибыли организации-арендатора, использующей арендуемое недвижимое имущество для оказания услуг по сдаче данного имущества в субаренду и метод начисления в учете доходов и расходов, разница между суммами НДС по ставкам 20 и 18 процентов, возникшая в 2004 году у организации-арендатора в составе фактически перечисленной в качестве предоплаты организации-арендодателю не изменившейся арендной платы, предъявленной дополнительно к цене реализуемых услуг при отсутствии соглашения об изменении цены (суммы арендной платы) заключенного до 01.01.04 договора аренды в связи с изменением (уменьшением) с 01.01.04 ставки налога?
Статьей 420 ГК РФ установлено,что договором (в том числе аренды) признается соглашение двух или несколькихлиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.
На основании пункта 1 статьи424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашениемсторон. Цена представляет собой денежное выражение стоимости товара.
При этом цена договора можетопределяться либо в твердой сумме, либо в процентах от суммы, либо протоколамисогласования о цене, являющимися неотъемлемой частью договора.
Гражданское законодательстводопускает изменение цены договора.
Согласно пункту 2 вышеназваннойстатьи ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях ина условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном закономпорядке.
В соответствии с пунктом 1статьи 252 НК РФ расходами в целях налогообложения признаются обоснованные идокументально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этомрасходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически оправданными,обусловлены целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности иобычаям делового оборота.
По пункту 2 статьи 272 НК РФдатой осуществления материальных расходов (в данном случае арендатора)признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг(работ) – для услуг (работ) производственного характера.
Согласно статье 168 главы 21«Налог на добавленную стоимость» НК РФ налогоплательщик налога на добавленнуюстоимость (в данном случае – арендодатель) при реализации товаров (работ,услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязанпредъявить к оплате покупателю (арендатору) этих товаров (работ, услуг)соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти дней считаясо дня отгрузки товаров (выполнения работы, услуги). При отгрузке товаров(работ, услуг) независимо от поступления оплаты за указанные товары (работы,услуги), счета-фактуры выставляются покупателям с указанием соответствующейналоговой ставки, действующей на дату отгрузки.
Согласно пункту 1 статьи 170 НКРФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров(работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможеннуютерриторию Российской Федерации, если иное не установлено положениями главы 21,включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыльорганизаций, только в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.
В связи с вступлением вдействие Федерального закона от 07.07.03 № 117-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодексаРоссийской Федерации и некоторые другие законодательные акты РоссийскойФедерации, а также признании утратившими силу некоторых законодательных актов(положений законодательных актов) Российской Федерации» с 1 января 2004 годаналогообложение товаров (работ, услуг), указанных в пункте 3 статьи 164 НК РФ,производится по налоговой ставке 18 процентов.
Согласно пункту 4 статьи 164 НКРФ при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 НК РФналоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки,предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе,принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
В соответствии с пунктом 4статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается вполном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 НК РФ, за счетсредств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указаннымналогоплательщиком.
Таким образом, исчисление суммыналога, подлежащей перечислению в бюджет налоговым агентом за реализуемые емутовары (работы, услуги), производится на дату перечисления денежных средствналогоплательщику или другому лицу, указанному налогоплательщиком.
Учитывая вышеизложенное,налоговая ставка (18 или 20 процентов), применяемая налоговым агентом, должнасоответствовать налоговой ставке, действующей на дату перечисления денежныхсредств налогоплательщику или другому лицу, указанному налогоплательщиком.
В связи с этим при перечислениис 1 января 2004 года налоговым агентом за реализованные (отгруженные до 1января 2004 года) товары (работы, услуги) денежных средств налогоплательщикуили другому лицу, указанному налогоплательщиком, применяется налоговая ставка18/118, вне зависимости от даты принятия к учету этих товаров (работ, услуг).
При перечислении до 1 января2004 года налоговым агентом за реализованные (отгруженные с 1 января 2004 года)товары (работы, услуги) денежных средств налогоплательщику или другому лицу,указанному налогоплательщиком, применяется налоговая ставка 20/120, внезависимости от даты принятия к учету этих товаров (работ, услуг), безпоследующего перерасчета налога в 2004 году.
Соответствующая сумма налога,исчисленная налоговым агентом и подлежащая перечислению в бюджет, должна вустановленном порядке указываться в первичных учетных документах. Принеобходимости соответствующие изменения следует вносить в договоры нареализацию товаров (оказание услуг, выполнение работ).
При этом по пункту 2 статьи 452ГК РФ требование об изменении или о расторжении договора может быть заявленостороной в суд только после получения отказа другой стороны на предложениеизменить или расторгнуть договор либо неполучения ответа в срок, указанный впредложении или установленный законом либо договором, а при его отсутствии – втридцатидневный срок.
Таким образом, при отсутствиисоглашения об изменении цены договора (суммы арендной платы) без учета НДС приизменении ставки с 20 до 18 процентов возникающая разница в 2004 году уорганизации-арендатора при фактическом перечислении не изменившейся аренднойплаты организации-арендодателю, предъявленная дополнительно к цене реализуемыхуслуг, может быть не учтена для целей налогообложения прибыли арендатора как несоответствующая критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Основание: письмо МНС России от19.03.04 № 03-1-08/729/15@.
Вопрос 10. Включаются ли в состав расходов, в том числе, в состав нормируемых расходов на рекламу, для целей исчисления налога на прибыль организации-рекламораспространителя, занимающейся изданием адресно-телефонных справочников (СМИ), содержащих менее 40% рекламной информации, затраты в виде стоимости части тиража – справочников, распространяемых бесплатно (безвозмездно) (в рамках установленного тиража), в том числе согласно договорам на размещение рекламы (оказание рекламных услуг) с условием «распространения печатного издания способом, выбранным Исполнителем (рекламораспространителем) по своему усмотрению», после выполнения обязательств рекламораспространителя по размещению рекламы, что подтверждается бесплатными сигнальными экземплярами справочника, по всем договорам составляющими 10% тиража?
В соответствии со статьей 264(подпункты 22 и 28 пункта 1) главы 25 НК РФ к прочим расходамналогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относятся:
расходы на рекламу производимых(приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака изнака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положенийпункта 4 статьи 264 НК РФ.
Соответственно понятие«реклама» понимается для целей налогообложения прибыли в значении Федеральногозакона № 108-ФЗ «О рекламе».
При этом расходы на рекламу,учитываемые для целей налогообложения в размере фактических расходовпредусмотрены абзацами вторым–четвертым пункта 4 статьи 264 НК РФ и расширениюэтот перечень не подлежит.
Остальные расходы на рекламу,относящиеся к таковым в соответствии с Законом № 108-ФЗ и отвечающие требованиямстатьи 252 НК РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли в размере, непревышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии состатьей 249 НК РФ.
В соответствии со статьей 2Закона № 108-ФЗ «О рекламе» реклама – это распространяемая в любой форме, спомощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах,идеях, начинаниях (рекламная информация), которая предназначена длянеопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес кэтим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям испособствовать реализации товара, идей и начинаний.
Следовательно, для целейналогообложения прибыли не относятся к рекламным расходаморганизации-рекламораспространителя, занимающейся изданием адресно-телефонныхсправочников, содержащих менее 40 % рекламной информации, расходы в видестоимости части тиража – справочников, распространяемых безвозмездно по решениюИсполнителя (рекламораспространителя), а не Заказчика в рамках договора наразмещение рекламы.
В соответствии с абзацем 4пункта 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целяхналогообложения прибыли относятся расходы на участие в выставках, ярмарках,экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационныхзалов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию оработах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самойорганизации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших своипервоначальные качества при экспонировании.
При этом следует учитывать, чтосогласно подпункту 16 статьи 270 НК РФ при определении налогооблагаемой прибылине учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества(работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
В данном случае такимимуществом являются бесплатно (безвозмездно) распространяемыеадресно-телефонные справочники.
Кроме того, у организаций –производителей тиражированных изданий расходы по изготовлению и безвозмезднойпередаче бесплатных экземпляров изданий, например – гостиницам, отелям,библиотекам, не являются расходами, направленными на осуществление деятельностипо получению дохода, и в связи с этим не учитываются при определении налоговойбазы по налогу на прибыль на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ (письмо МНСРоссии от 09.04.03 № 02-2-07/51-M 900).
Из вышеизложенного и согласноусловиям указанного в вопросе типового договора на оказание рекламных услугследует, что не учитываются для целей исчисления налога на прибыль расходы набезвозмездную передачу части тиража – справочников, осуществленную организациейпо ее инициативе (в типовом договоре места и виды размещения справочниковсторонами не указаны) бесплатно (безвозмездно), так как в данном типовомдоговоре сам факт и количество бесплатно распространяемых экземпляровсправочников не оговаривается Заказчиком, а выполнение работ (услуг) должноподтверждаться актом о выполнении и актом приемки-передачи выполненных работ(оказанных услуг).
Следует иметь в виду, что еслиусловиями рекламной компании самой организации – издательства (выступающей вэтом случае рекламодателем), являющейся собственником справочников, будетпредусмотрено, что в целях ознакомления потенциальных покупателей с новымивидами товаров (справочников) и в целях продвижения товаров на новых рынкахсбыта потенциальным покупателям бесплатно будут вручаться товары (справочники)организации (не в качестве приза или награды при проведении рекламной акции),то расходы, связанные с изготовлением подобных товаров следует рассматриватькак расходы на рекламу.
Для целей налогообложенияприбыли указанные расходы учитываются в размере, не превышающем 1 процентавыручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ, еслиони соответствуют требованиям пункта 1 стати 252 НК РФ (письмо МНС России от24.03.04 № 02-3-07/41@).
Основание: письма МНС России от09.04.03 № 02-2-07/51-M900 и от 24.03.04 № 02-3-07/41@.
Вопрос 11. Уменьшается ли налогооблагаемая прибыль организации-дебитора, использующей метод начисления в учете доходов и расходов, на сумму отрицательных курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте?
В соответствии с пунктом 1статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованныеи документально подтвержденные затраты, при условии, что они произведены дляосуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Порядок учета в целяхналогообложения прибыли курсовых разниц, возникающих после 01.01.02 в связи спереоценкой кредиторской задолженности, а также долговых обязательств виностранной валюте российских организаций, использующих метод начисления приналоговом учете доходов и расходов, предусмотрен статьями 250 и 265 НК РФ.
Согласно подпункту 5 пункта 1статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам налогоплательщика относятсярасходы в виде отрицательной разницы, возникающей от переоценки имущества ввиде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выраженав иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой всвязи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РоссийскойФедерации, установленного Центральным банком РФ.
При этом отрицательной курсовойразницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница,возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований,выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в валютеобязательств.
Пунктами 8 статьи 271 и 10статьи 272 НК РФ определено, что обязательства, выраженные в иностраннойвалюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленномуЦентральным банком РФ на дату прекращения (исполнения) обязательства и (или) напоследний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, чтопроизошло раньше.
При этом подпунктами 7 пункта 4статьи 271 и 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ для организаций, учитывающих в целяхналогообложения прибыли доходы и расходы методом начисления, предусмотренавозможность признания датой получения внереализационных доходов и осуществлениявнереализационных расходов, в частности – по расходам в виде отрицательнойкурсовой разницы по обязательствам, стоимость которых выражена в иностраннойвалюте, – последний день текущего месяца.
Институты, понятия и терминыгражданского, семейного и других отраслей законодательства РоссийскойФедерации, используемые в НК РФ (в том числе в главе 25), применяются в томзначении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иноене предусмотрено НК РФ (статья 11 НК РФ).
Понятие обязательства иоснования его возникновения приведены в статье 307 главы 21 части первой ГК РФ.
В силу обязательства одно лицо(должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенноедействие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п.,либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требоватьот должника исполнения его обязанности (пункт 1).
Обязательства возникают издоговора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в ГК РФ(пункт 2).
В целях обеспеченияединообразного применения норм главы 25 части второй НК РФ разработаныМетодические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыльорганизаций», утвержденные приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729 (в редакции от 27.10.03).
Как подписаться >>>
Автомобили
Финансы и управление