«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения». /

Ермошина Е.Л., главный редактор журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»

Термин«аутсорсинг» заимствован из английского языка (от англ. «outsourcing»)и дословно переводится как использование чужих ресурсов. Иными словами,аутсорсинг – это передача на договорной основе непрофильных функцийдругим организациям, которые специализируются в конкретной области иобладают соответствующим опытом, знаниями, техническими средствами.Таким образом, аутсорсинг – это стратегия управления, которая позволяетоптимизировать функционирование организации за счет сосредоточениядеятельности на главном направлении.

Какие видыаутсорсинга существуют? Каковы его преимущества, недостатки иперспективы применения в России? Как правильно отражать в учете расходына аутсорсинг? Об этом вы узнаете из данной статьи.

Какие функции можно передать по договору аутсорсинга? Различаютаутсорсинг информационных технологий (IT-аутсорсинг), аутсорсингбизнес-процессов (АБП) и производственный аутсорсинг.

IT-аутсорсинг –это передача на обслуживание специализированным организацияминформационных систем (например: техническая поддержка; поддержка иобслуживание корпоративной почтовой системы, web-сервера и сайта;хостинг; защита информации; администрирование компьютерных сетей;разработка, внедрение и последующее обслуживание корпоративныхпрограммных продуктов и т.д.).

Аутсорсинг бизнес-процессов– передача компании, оказывающей услугиаутсорсинга (аутсорсеру), функций тех или иных отделов, не являющихсядля организации основными (например: реклама; управление персоналом; логистика; транспорт; уборка офиса; охрана).

Одним из направлений аутсорсинга бизнес-процессов являетсяаутсорсинг кадров, который включает не только сотрудничество с кадровымагентством в области подбора персонала. Здесь имеется в виду, чтопредприятие – аутсорсер оформляет сотрудника у себя и становится егофактическим работодателем (начисляет ему заработную плату, рассчитываетналоги, оформляет больничные, компенсации, следит за выполнениемтрудового законодательства, соблюдением норм охраны труда), то естьберет на себя функции кадровой службы и бухгалтерии предприятия.

Наиболее востребована такая разновидность аутсорсинга, какаутсорсинг в сфере финансов и бухгалтерского учета. Аутсорсерыпредлагают свои услуги в области постановки, ведения, восстановлениябухгалтерского и налогового учета, составления отчетности, ведения делс налоговыми инспекциями вплоть до судебных разбирательств спривлечением юристов-аутсорсеров.

Производственный аутсорсинг подразумевает, чтокомпания отдает во внешнее управление часть своей производственнойцепочки или даже весь производственный цикл. Возможен вариант продажисвоих подразделений и дальнейшее взаимодействие с ними в рамкахаутсорсинга. Например, предприятие занимается проектированием, сборкой,контролем и реализацией продукции. Все промежуточные звеньяпроизводственного цикла отданы сторонним предприятиям.

В чем основные преимущества аутсорсинга? Во-первых, это возможностьсосредоточиться на основном бизнесе посредством поручения внешнемуисполнителю операционных функций и получить конкурентное преимущество.Кроме того, это перераспределение ресурсов организации, ранеезадействованных во второстепенных функциях и направлениях.

Во-вторых, снижение затрат. Ведь зачастую привлечение аутсорсерадешевле содержания собственной структуры, занимающейся подобнойдеятельностью. Связано это с тем, что у узкоспециализированногоаутсорсера, как правило, себестоимость выполнения функции ниже, ипродает он свои услуги «оптом».

В-третьих, доступ к технологиям и решениям более высокого уровня,которых нет у организации, а также возможность воспользоватьсяспециализированными функциями, для выполнения которых организация неимеет специалистов или ресурсов (например, небольшие предприятия не всостоянии содержать собственный IT-отдел), передача ответственности завыполнение конкретных функций.

Что касается недостатков, то к ним можно отнести тот факт, что еслиорганизация передаст в аутсорсинг слишком много функций, то у нее могутсильно возрасти издержки. Кроме того, законодательная база в России поаутсорсингу не проработана.

Понятие «аутсорсинг» в российском законодательстве отсутствует. Можно воспользоваться ст. 421 ГК РФ, согласно которой граждане и юридические лица свободны в заключении договора. При этом стороны могут заключить как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами договор, а также договор,в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренныхзаконом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениямсторон по смешанному договору применяются в соответствующих частяхправила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре,если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанногодоговора.

Одним из возможных вариантов заключения договоров является договор возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ).По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданиюзаказчика оказать услуги (совершить определенные действия илиосуществить определенную деятельность), а заказчик – оплатить этиуслуги (ст. 779 ГК РФ).

В целях уменьшения налоговых рисков при заключении договоров аутсорсинга рекомендуется учитывать следующее:

– в договор необходимо включить все существенные условия,предусмотренные действующим законодательством для договоров данноговида, а предмет договора должен быть четко прописан;

– в тексте договора надо дословно использовать терминологию НК РФ;

– если деятельность аутсорсера лицензируется, то нужно проверить наличие лицензии (см. Закон о лицензировании[1]);

– операции по оказанию аутсорсинговых услуг должны быть правильнооформлены, подтверждены документами (договор, если необходимо – копиялицензии, счет-фактура, акт об оказании услуг, подписанный обеимисторонами договора).

Пример 1.

ООО «Стройсервис» решило привлечь специализированную фирму –аутсорсера для ежедневной комплексной уборки офиса и заключить с нейсоответствующий договор.

Что следует учесть в данном случае? К договору необходимо приложитьоперационно-технические карты, где будут учтены архитектурные икоммуникационные особенности здания, а также особенности режима работыофиса. Предметом договора будет являться ежедневная комплексная уборка,которая включает следующие виды услуг: влажная уборка полов; удалениепыли и локальных загрязнений с мебели и стен; вынос мусора; уборка идезинфекция туалетов и т.д.

Сегодня многие предприятия пользуются услугами организаций,осуществляющих ведение бухгалтерского, налогового и управленческогоучета, – аудиторских, бухгалтерских или юридических фирм. Как правило,ведение учета специализированной организацией ведется по следующейсхеме. В штате организации имеется специалист, который ведет первичнуюучетную документацию, которая затем передается в специализированнуюорганизацию для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском иналоговом учете. Преимущества данного вида аутсорсинга очевидны: некаждая организация может содержать высококвалифицированногоспециалиста, оплата труда которого достаточно высока. Кроме того,сокращаются затраты организации на оборудование рабочих мест длябухгалтерии (на приобретение компьютеров, программного обеспечения,справочно-правовых систем, бухгалтерских программ, периодическихизданий и т.п.).

Согласно п. 2 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете[2]руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

Передача бухгалтерского учета специализированной организациификсируется в приказе об учетной политике на соответствующий финансовыйгод. Формирование учетной политики может быть порученоспециализированной организации (п. 5 ПБУ 1/98[3]).

Что касается налогового учета, то интересы налогоплательщика –организации может представлять в налоговых правоотношениях егоуполномоченный представитель (пп. 6 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 26 НК РФ).

Уполномоченный представитель налогоплательщика – организацииосуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой впорядке, установленном гражданским законодательством РоссийскойФедерации (п. 3 ст. 29 НК РФ).

В подавляющем большинстве случаев ведение бухгалтерского и налогового учета передается аудиторским фирмам.

Согласно пп. 1, 2, 5 п. 6 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности[4]постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составлениефинансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское, налоговое иправовое консультирование, а также представительство в судебных иналоговых органах по налоговым и таможенным спорам являются сопутствующими аудиту услугами. Для оказания сопутствующих аудиту услуг заключается договор возмездного оказания услуг (п. 2 ст. 779 ГК РФ).

В бухгалтерском учете расходы на оплату услуг поведению бухгалтерского и налогового учета специализированнойорганизацией признаются в качестве управленческих расходов, формирующихрасходы по обычным видам деятельности (п. 4, 7 ПБУ 10/99[5]).

Пример 2.

ООО «Сервис» заключило с аудиторской фирмой ООО «Актив» договорвозмездного оказания услуг, предметом которого является ведениебухгалтерского и налогового учета, а также представительство вналоговых органах. Ежемесячная стоимость услуг аудиторской фирмысоставляет 59 000 руб., в том числе НДС – 9 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Сервис» должны быть сделаны следующие записи:

В налоговом учете расходы на аудиторские услуги (пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ), а также на услуги по ведению бухгалтерского учета сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (пп. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ)являются прочими расходами, связанными с производством и (или)реализацией. Таким образом, для целей исчисления налога на прибыльрасходы по ведению бухгалтерского и налогового учета аутсорсерамипризнаются в полном объеме в качестве прочих расходов, связанных спроизводством и (или) реализацией, при условии соблюдения норм ст. 252 НК РФ (расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода).

Обратите внимание: при заключении договора со стороннейорганизацией на ведение учета и составление отчетности необходимодетально прописать обязанности сторон, определить конкретный переченьопераций, которые будет выполнять сторонняя организация, разработать иутвердить график документооборота и установить сроки выполненияобязательств. Кроме того, не стоит забывать о соблюденииконфиденциальности и ответственности за его нарушение. Особенно вдоговоре следует оговорить ответственность сторонней организации заошибки, допущенные при ведении учета или составлении отчетности.

Согласно п. 5 Закона о бухгалтерском учетебухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации. Бухгалтерскаяотчетность организаций, в которых бухгалтерский учет осуществляетспециализированная организация, подписывается руководителем этойорганизации и руководителем специализированной организации-аутсорсера.А в соответствии с п. 38Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ[6] ответственность лиц, подписавших бухгалтерскую отчетность, определяется в соответствии с российским законодательством.

Что касается налоговой отчетности, то именно организация, доверившаяучет сторонней фирме, несет ответственность в соответствии с НК РФ иименно ей в случае обнаружения нарушений придется платить недоимки,штрафы и пени. Поэтому в договоре следует предусмотреть степеньответственности специализированной организации, чтобы иметь возможностьвозместить суммы уплаченных штрафных санкций за ее счет (хотя бычастично). Однако следует помнить, что уголовная и административнаяответственность за выявленные нарушения все равно лежит на руководителеи главном бухгалтере предприятия (если такая должность предусмотрена вштате).

Юридические, информационные и консультационные услуги

Одно из направлений аутсорсинга бизнес-процессов – аутсорсинг в области консультационных услуг. В налоговом учететакие расходы являются прочими расходами, связанными с производством и(или) реализацией: расходы на юридические и информационные услуги – пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ,расходы на консультационные и иные аналогичные услуги – пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Здесь также не следует забывать об экономической обоснованности понесенных затрат (ст. 252 НК РФ).К примеру, фирма впервые заключила внешнеэкономический контракт. Вштате организации имеется юрисконсульт, но у него нет опыта составлениятаких договоров. Поэтому руководство организации решило прибегнуть кпомощи фирмы, специализирующейся в данной области, и заключило с нейдоговор на оказание услуг по составлению проекта внешнеэкономическогоконтракта и консультированию по вопросам его исполнения. Возникаетвопрос: можно ли отнести сумму оплаты за оказанные услуги к расходам наюридические услуги, ведь в штате организации есть юрист, который идолжен решать все юридические вопросы, или лучше отнести ее наконсультационные услуги?

Что касается возможности отнесения подобных расходов наконсультационные затраты, отметим следующее. Внешнеэкономическийконтракт является юридическим документом (актом), в котором отражаютсяправа и обязанности сторон сделки, а также указываетсязаконодательство, регулирующее отношения контрагентов. В Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД)[7]включена деятельность в области права (группировка 74.11), в которуювходит подготовка юридических документов (актов). Таким образом, этиуслуги являются юридическими, и отнесение их к консультационнымнеправомерно.

По поводу экономической обоснованности данных расходов следует иметьв виду, что если предприятие заключает внешнеэкономический контракт,предположим, с целью поставки необходимого оборудования, то расходы,понесенные при его заключении и исполнении, связаны с деятельностью,направленной на получение дохода. Фирме, заключившей такой контрактвпервые и не планирующей в ближайшем будущем активно заниматьсявнешнеэкономической деятельностью, с экономической точки зренияцелесообразно прибегнуть к услугам сторонней фирмы, а не вводить в штатпостоянных работников.

Если из трудового договора, заключенного со штатным работником –юристом, прямо не вытекает его обязанность полного правовогообеспечения внешнеэкономической деятельности фирмы, то у налоговойинспекции нет оснований считать привлечение сторонних лиц для решениярассматриваемого вопроса нецелесообразным, а понесенные затраты –необоснованными.

Таким образом, при соблюдении вышеназванных условий фирма, имеющая вштате юрисконсульта, может отнести расходы, понесенные в связи сзаключением и исполнением внешнеэкономического контракта, к прочимрасходам, связанным с производством и (или) реализацией, на основании пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ.Для подтверждения обоснованности произведенных расходов в договоре обоказании услуг по составлению внешнеэкономического контракта следуетподробно перечислить и отразить специфику этих услуг. Для подтвержденияисполнения договора нужно составить акт о сдаче-приемке, в которомтакже должен быть отражен весь объем выполненных услуг.

В практической деятельности любой организации возникают ситуации,связанные с необходимостью поиска и приема на работу новых сотрудников.Осуществлять подбор кадров организация может либо собственными силами,либо с помощью специализированных (рекрутинговых) компаний. Какправило, к услугам сторонних организаций прибегают по той причине, чтоэти организации имеют в своем штате специалистов, предоставляющихвысококачественные услуги по подбору персонала с использованием самыхсовременных технологий (проведение консультаций, специальных тренингов,тестирования и пр.).

В бухгалтерском учете расходы по подбору персонала с помощью специализированных организаций также будут признаваться в полном объеме на основании п. 5, 7, 9, 17, 18 ПБУ 10/99.

В налоговом учете расходы на услуги специализированныхорганизаций по подбору персонала относятся к прочим расходам, связаннымс производством и реализацией, на основании пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ. Налоговый кодекс не содержит ограничений по учету этих расходов в целях налогообложения, кроме установленных ст. 252 НК РФ (расходыдолжны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены дляосуществления деятельности, направленной на получение дохода).

По мнению налоговых органов, если организация фактически не произвела набор работников, в том числеи в результате рассмотрения кандидатур, представленныхспециализированными компаниями по подбору персонала, произведенныерасходы нельзя рассматривать как экономически оправданные расходы иучитывать для целей налогообложения (п. 6 разд. 5.4 Методических рекомендаций по налогу на прибыль[8]).

По мнению автора, такой подход не обоснован в силу того, что формулировка пп. 8 п. 1ст. 264 НК РФ позволяет учитывать расходы по подбору персонала вполном объеме и не содержит требования делить произведенные расходы вцелях налогообложения на успешные и безуспешные. Кроме того, следуетнапомнить, что Методические рекомендации не зарегистрированы вМинюсте РФ и не относятся к нормативным документам. Организация должнасама решить, как поступить в этом случае.

Во избежание конфликтов с налоговой инспекцией в договоре соспециализированной организацией при перечислении конкретных видов услугрекомендуется использовать терминологию Налогового кодекса. Услугиспециализированных организаций могут квалифицироваться не только какуслуги по подбору кадров, но и как информационные услуги. Последниеучитываются в целях налогообложения на основании пп. 14 п. 1 ст. 264НК РФ. Определяющей здесь будет формулировка обязанностейисполнителя. Например, если в обязанности агентства входит проведениесобеседования, профессиональное тестирование, проверка представленныхкандидатами рекомендаций, изучение биографических данных претендентов,то эти услуги следует отнести к услугам по подбору персонала. Еслиисполнителю поручены сбор и анализ информации, представление сведенийоб имеющихся в базе данных лицах, осуществляющих поиск работы, то этиуслуги будут являться информационными. Заключение договора наинформационные услуги и правильное оформление акта об оказанных услугахпозволит организации –заказчику учесть все расходы в уменьшение прибыли при расчете налога наприбыль.

Трудности при подтверждении экономической оправданностипроизведенных расходов могут возникнуть, в частности, у техналогоплательщиков, которые для поиска специалиста на одну и ту жевакансию заключают договоры с несколькими кадровыми агентствами илисамостоятельно ищут нужного сотрудника путем размещения в СМИобъявлений параллельно с подбором через рекрутинговую фирму, неся приэтом расходы, а также при наличии в штате предприятия кадровой службы,если в должностные обязанности кадровиков входит подбор персонала. Вподобных случаях предприятию понадобятся дополнительные убедительныедоказательства правомерности уменьшения налоговой базы на суммупроизведенных затрат или не учитывать их в налоговых расходах.

Бухгалтеру необходимо обратить внимание на содержание формулировокзаключаемого с кадровым агентством договора. Так, например, возможно,что специализированная фирма предложит вам типовую форму договора, одиниз пунктов которого предусматривает обязанность кадрового агентствапроизвести бесплатную замену работника, не выдержавшего испытательныйсрок. Ясно, что фактически это не бесплатно, так как стоимость услуг подоговору включает и эти дополнительные затраты агентства. Тем не менее,следуя формулировке данного пункта, предприятие может понестидополнительные расходы. Связано это с тем, что согласно п. 8 ст. 250 НК РФбезвозмездно полученные услуги являются внереализационным доходом.Налоговый инспектор не упустит возможности начислить недоимку срыночной стоимости услуг по подбору персонала, пени и штраф по налогуна прибыль. Лучше сформулировать этот пункт таким образом:специализированная компания обязуется произвести замену работника, непрошедшего испытательный срок, при этом договорная стоимость услугвключает и расходы на его замену.

Одной из разновидностей аутсорсинга является аутсорсинг персонала,или, как его еще называют, лизинг персонала. Суть его заключается вследующем. Предприятие «А» –работодатель набирает в штат работников определенной категории,начисляет им заработную плату, осуществляет платежи ЕСН, отчисления вовнебюджетные фонды, удерживает НДФЛ, начисляет больничные, пособия ит.п. Предприятие «А» предоставляет указанный персонал предприятию «Б»для участия в производственном процессе, управлении производством либодля выполнения иных функций, связанных с производством.

Расходы на услуги по предоставлению работников (технического иуправленческого персонала) сторонними организациями для участия впроизводственном процессе, управлении производством либо для выполненияиных функций, связанных с производством и (или) реализацией, являютсяпрочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, иучитываются при налогообложении прибыли в соответствии с пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Соглашения о предоставлении персонала следует отличать от соглашенийпо оказанию услуг или подбору персонала. По соглашениям опредоставлении персонала одна организация предоставляет в распоряжениедругой организации специалистов необходимой квалификации дляосуществления определенных функций в интересах этой другой организации.При этом организация, предоставляющая персонал, не принимает на себяобязательств по оказанию каких-либо услуг. Единственной ее обязанностьюявляется предоставление квалифицированного персонала.

Оплата за предоставленный персонал устанавливается в заранееопределенной сумме и не зависит от фактически выполненного этимперсоналом объема услуг.

Документом, подтверждающим фактическое выполнение обязательств,предусмотренных соглашением о предоставлении персонала, является акт(или иной документ) о предоставлении персонала, а не акт об оказанииуслуг

[1] Федеральный закон от 08.08.01 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

[2] Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

[3] Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утв. Приказом МФ РФ от 09.12.98 № 60н.

[4] Федеральный закон от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

[5] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 № 33н.

[6] Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.98 № 34н.

[7] Общероссийскийклассификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД),введен в действие Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.01№ 454-ст. Дата введения 01.01.03.

[8] Методическиерекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций»части второй НК РФ, утв. Приказом МНС от 20.12.02 №БГ-3-02/729.