"РНК" /

М.С. Полякова
эксперт журнала «Российский налоговый курьер»

В одном из предыдущих номеров журнала мы рассказали о том, как рассчитываются и отражаются в бухгалтерском учете суммовые разницы, возникающие по договорам в условных денежных единицах, если оплата происходит после отгрузки товаров (работ, услуг). Теперь посмотрим, появляются ли суммовые разницы, если покупатель перечисляет поставщику полную или частичную предоплату за товары (работы, услуги).

Полная предоплата

Заключая сделку в условных денежных единицах, стороныдоговариваются, к какому виду иностранной валюты приравниваетсяусловная денежная единица и по какому курсу рассчитывается договорнаясумма. Участники сделки обычно придерживаются официального курса БанкаРоссии.

Как правило, в договорах, составленных в условных единицах,указывают, что покупатель оплачивает договорную сумму в рублях по курсуиностранной валюты, согласованному сторонами. Момент установления ценысделки оговаривают редко, поскольку проблем с определением суммыплатежа не возникает — она рассчитывается на дату оплаты.

Если при таких условиях покупатель производит 100-процентнуюпредоплату, он рассчитывает ее сумму по курсу иностранной валюты,действующему на день платежа. Перечислив предоплату, покупательполностью выполняет свои обязательства по сделке. Поэтому егодебиторская задолженность в дальнейшем не подлежит изменению. И позже,при отгрузке, цена сделки не пересчитывается. То есть поставщикотгружает товары (выполняет работы, оказывает услуги) по той цене,которая была определена в момент предоплаты. А если на момент отгрузкине меняются сумма договора и задолженность сторон, то не возникает исуммовых разниц.

Однако в договоре может быть определено, что покупатель производит100-процентную предоплату, но цена сделки устанавливается на моментотгрузки. Возникают ли при этом суммовые разницы?

Некоторые специалисты отвечают на этот вопрос утвердительно ипредлагают поставщику квалифицировать возникающие разницы как прочиедоходы (расходы). При этом получение предоплаты, отгрузка ивозникновение разниц отражаются в бухучете следующим образом:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

— получена 100-процентная предоплата от покупателя, рассчитанная по курсу иностранной валюты на день оплаты;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

— отражена стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), исчисленная по курсу иностранной валюты на день отгрузки;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91

— отражена суммовая разница, возникшая из-за снижения курса иностранной валюты на день отгрузки;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 62

— отражена суммовая разница, возникшая из-за повышения курса иностранной валюты на день отгрузки.

Насколько правомерно при таких условиях договора формировать суммовые разницы и отражать их как прочие доходы (расходы)?

Давайте внимательно проанализируем указанные бухгалтерские записи.Очевидно, что дебиторская задолженность покупателя пересчитана, новозникшая при этом разница переносится на счет 91 «Прочие доходы ирасходы». Это означает следующее. Если из-за повышения курсаиностранной валюты стоимость товаров (работ, услуг) в момент отгрузкиувеличивается, то вместо того, чтобы предъявить покупателю разницу кдоплате, поставщик списывает ее в кредит счета 91 — в состав прочихрасходов. Если курс иностранной валюты снижается и стоимостьотгруженных товаров (работ, услуг) оказывается меньше той, что былаопределена в момент оплаты, разница переносится в дебет счета 91 — всостав прочих доходов.

Можно ли отраженную в учете сумму такого дохода или расхода назватьсуммовой разницей? Нет, нельзя. При возникновении суммовых разницизменяются цена сделки и величина дебиторской (кредиторской)задолженности сторон, а следовательно, и обязательства по оплате.

Приведенные выше бухгалтерские записи показывают иную картину. Это либо прощение части задолженности покупателя (ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 62), либо безвозмездное получение дополнительного дохода из-за того, что покупателю не была возвращена разница в цене (ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91).И то и другое приводит к негативным налоговым последствиям по налогу наприбыль и НДС, причем как для продавца, так и для покупателя.

Кроме того, отражение разниц в качестве прочих доходов (расходов),по сути не связанных с исполнением сделки, явно противоречит условиямдоговора. А он, напомним, предусматривает, что цена сделки определяетсяна момент отгрузки. Это означает, что, если на момент отгрузки меняетсякурс иностранной валюты, к которой приравнена условная денежнаяединица, меняется и задолженность покупателя. Следовательно, необходимыдополнительные взаимные расчеты между поставщиком и покупателем. Приповышении курса иностранной валюты покупатель должен оплатитьпоставщику дополнительную сумму, а при снижении курса поставщик долженвернуть покупателю часть ранее перечисленных денег.

ПРИМЕР 1

ООО «Альфа» (продавец) и ЗАО «Бета» (покупатель) заключили договор в условных денежных единицах на поставку товаров. Общая стоимость товаров составила 1000 у. е. (НДС не облагается). При этом 1 у. е. равна 1 евро по официальному курсу Банка России. В договор включено условие о 100-процентной предоплате, а также о том, что цена товаров определяется в момент отгрузки.

ЗАО «Бета» 20 октября перечислило деньги в полном объеме на расчетный счет ООО «Альфа». Товары отгружены покупателю 26 октября.

Курс евро, установленный Банком России, составил:

— на 20 октября — 35 руб./евро;

— на 26 октября — 35,4 руб./евро.

Разницу в цене отгруженных товаров покупатель перечислил 28 октября.

Бухгалтер ООО «Альфа» отразил данную сделку таким образом:

20 октября

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

— 35 000 руб. (1000 евро х 35 руб./евро) — получена предоплата от ЗАО «Бета»;

26 октября

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

— 35 400 руб. (1000 евро х 35,4 руб./евро) — отгружены товары ЗАО «Бета»;

28 октября

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

— 400 руб. (35 400 руб. – 35 000 руб.) — получена доплата за отгруженные товары от ЗАО «Бета».

Как видим, если по договору в условных единицах предусмотрены100-процентная предоплата и пересмотр цены в момент отгрузки, никакихсуммовых разниц при совершении таких сделок не возникает.

Общий вывод таков: по договорам в условных единицах суммовые разницыпоявляются, только если оплата производится после отгрузки товаров(выполнения работ, оказания услуг). Если покупатель производит100-процентную предоплату поставщику, суммовых разниц не возникает. Приэтом момент определения цены по договору в условных единицах значенияне имеет.

Частичная предоплата

Иногда по договорам, составленным в условных денежных единицах,покупатель сначала перечисляет поставщику частичный аванс.Окончательный расчет производится после отгрузки товаров (выполненияработ, оказания услуг). Как в такой ситуации рассчитать сумму доплаты ивозникают ли при этом суммовые разницы?

В сделке с частичной предоплатой сочетаются два вида оплаты: аванс иоплата после отгрузки. В отношении предоплаты суммовых разниц невозникает, а по той части оплаты, которая производится после отгрузкитоваров (работ, услуг), они появляются.

Безусловно, при такой схеме оплаты усложняется не только расчетстоимости товаров (работ, услуг), но и ведение бухгалтерского учета.Чтобы облегчить задачу, бухгалтер при учете сделок в условных единицахс частичной предоплатой может воспользоваться следующим алгоритмомдействий.

1. В момент предоплаты необходимо рассчитать сумму частичного авансапо действующему на этот день курсу иностранной валюты, к которойприравнена условная денежная единица. В документах (платежныхпоручениях или бухгалтерских регистрах) лучше зафиксировать обе суммы —и в рублях, и в условных единицах (см. врезку «Обратите внимание»).

2. В момент отгрузки следует рассчитать рублевую стоимость товаров (работ, услуг). Для этого следует разделить сумму в условных единицах, предусмотренную договором, на две части:

1) на часть стоимости товаров (работ, услуг), оплаченную авансом.Она уже имеет рублевый эквивалент, исчисленный в момент предоплаты;

2) на часть стоимости товаров (работ, услуг), которую покупательдолжен оплатить после отгрузки. Сумма рублевого эквивалента этой частистоимости рассчитывается по курсу иностранной валюты, действующему намомент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Сложив сумму предоплаты с суммой рублевого эквивалента неоплаченнойчасти стоимости товаров (работ, услуг), получим полную рублевуюстоимость отгруженных товаров (работ, услуг) на момент отгрузки.

Неоплаченная часть стоимости товаров (работ, услуг) являетсязадолженностью покупателя перед поставщиком. Причем долг покупателя поусловиям договора выражен в условных единицах. То есть при оплатепокупатель должен определить рублевый эквивалент суммы задолженности вусловных единицах по курсу иностранной валюты, действующему на деньплатежа.

Если курс иностранной валюты на момент погашения оставшейся частидолга изменится, то сумма оплаты не совпадет с суммой задолженности,отраженной в бухгалтерском учете на момент отгрузки. Образовавшаясяразница отражается в учете как суммовая разница.

ПРИМЕР 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера и изменим их.

Предположим, в договоре поставки ничего не говорится о моменте определения цены сделки, а сказано лишь, что покупатель производит оплату в рублях по курсу евро на день платежа. Покупатель ЗАО «Бета» оплатил 20 октября 600 у. е., а 28 октября погасил оставшуюся часть задолженности (400 у. е.). Курс евро на последнюю дату составил 35,6 руб./евро.

В бухгалтерском учете продавца ООО «Альфа» операции, связанные с получением частичной оплаты, отгрузкой товара и окончательным расчетом с покупателем, отражаются следующим образом:

20 октября

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

— 21 000 руб. (600 евро х 35 руб./евро) — получена частичная предоплата от ЗАО «Бета»;

26 октября

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

— 35 160 руб. (21 000 руб. + 400 евро х 35,4 руб./евро) — отгружены товары ЗАО «Бета»;

28 октября

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

— 14 240 руб. (400 евро х 35,6 руб./евро) — получена доплата за отгруженные товары от ЗАО «Бета»;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

— 80 руб. (21 000 руб. + 14 240 руб. – 35 160 руб.) — увеличена выручка от продаж на величину возникшей суммовой разницы.