«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения». / Ю.А.Васильев

В хозяйственной практике не редкость, когда выданный организацией дисконтный вексель погашается по цене ниже его номинала. Как правило, это происходит в случае досрочного погашения ценной бумаги (в более ранний срок по сравнению с тем, который установлен условиями векселя). Какой порядок налогового учета суммы дисконта по векселю должен быть использован в подобных ситуациях? Как правильно рассчитать налоговую базу по налогу на прибыль, если организация имеет дело с неопределенно-срочными векселями (с оговоркой "по предъявлении" или "по предъявлении, но не ранее определенной даты")? Как определить период, принимаемый в качестве базового для расчета дисконтного дохода (расхода)? В какой момент следует начислять дисконтные доходы и расходы: с даты составления векселя или минимальной даты, оговоренной как "не ранее"? Ответам на эти и другие вопросы посвящена данная статья.


Понятие процентной ставки в вексельном и налоговом законодательстве
согласно ст. 815 ГК РФ вексель  -  это ценная бумага, которая удостоверяет право владельца на получение указанной в ней суммы. Он может быть как процентным, так и дисконтным. Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта (разницы между номиналом и покупной стоимостью векселя либо суммой сделки по реализации продукции (работ, услуг) в счет расчетов, по которой была получена ценная бумага), признается процентом. Таким образом, процентная ставка по дисконтному векселю исчисляется как отношение дисконта к цене продажи векселя с учетом срока его обращения.
Следует отметить, что понятие "процентная ставка" в налоговом законодательстве используется не в том значении, которое ему придает вексельное законодательство. С точки зрения последнего, дисконт не является процентом по векселю, поскольку в дисконтном векселе отсутствует указание на процентную ставку. Пунктом 5 Положения о переводном и простом векселе[1] (далее  -  Положение) определено, что условие о процентах может быть включено в вексель только с неопределенным сроком платежа ("по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления") и по желанию векселедателя. В другом векселе такое условие считается ненаписанным. Проценты в векселе должны определяться в виде ставки, а не суммы. Также в нем должна быть определена дата, с которой начинают начисляться проценты, в противном случае они начисляются с даты составления векселя (п. 5 Положения).

Операции с векселями: учет у векселедателя
Векселедатель как сторона долгового обязательства, оформленного векселем, является заемщиком. При осуществлении операций с собственными векселями векселедатель несет определенные расходы, которые в целях гл. 25 НК РФ признаются внереализационными расходами. К ним, в частности, относятся: расходы на изготовление (приобретение) бланков векселей и на их обслуживание (пп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ), а также расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В силу абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (векселедателем).
Порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам (и другим долговым обязательствам) установлен ст. 328 НК РФ: в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает доходы (расходы) в сумме причитающихся процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства (с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ). При этом сумма такого дохода (расхода) учитывается исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии со ст. 271  -  273 НК РФ.
Итак, у векселедателя возникают расходы в виде процентов (дисконта) по векселю, которые признаются равномерно в течение срока обращения векселя и включаются в налоговую базу либо ежеквартально (ежемесячно) в зависимости от продолжительности отчетного периода, либо на дату погашения долгового обязательства (п. 8 ст. 272 НК РФ). Но возникает вопрос: как рассчитать доходность дисконтного векселя с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" и правильно отразить расход в налоговой декларации на конец отчетного периода? Ведь векселедатель, являющийся заемщиком, не знает, когда вексель будет предъявлен к погашению: на дату "не ранее" или раньше этого срока?
Годовую процентную ставку (доходность) для дисконтного векселя предлагается определить по формуле, предложенной в ранее действовавших, а теперь отмененных Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ[2] (далее  -  Методические рекомендации) (см. разд. 6.3.1 "Расходы, формирующие отдельный финансовый результат"):

H (%) = (N - К) / К х 365 (366) дн. / Tобр. х 100%, где:
H (%)  -  годовая процентная ставка по векселю (доходность векселя) в целях налогообложения прибыли;
N  -  номинал векселя;
К  -  стоимость размещения (цена реализации) векселя;
Tобр.  -  период обращения векселя (количество дней от даты приобретения до даты погашения векселя).
Обратите внимание: пунктом 5.4.1 Методических рекомендаций было разъяснено, как определить срок обращения векселя с оговоркой "по предъявлении, но не ранее", а также момент для начисления расхода для таких векселей. В частности, расход (дисконт) в виде процента по указанным векселям определяется с даты составления векселя. В качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, для этих векселей используется предполагаемый срок обращения векселя, устанавливаемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу). При этом в расчет периода для исчисления процентов не включается день, от которого начинается отсчет срока (п. 73 Положения).
Аналогичное мнение высказали минфиновцы. Так, в Письме МФ РФ от 04.05.05 № 03-03-01-04/1/226 говорится о том, что срок обращения векселя с указанием "по предъявлении, но не ранее" рассчитывается в соответствии с вексельным законодательством (п. 34 Положения): 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу. Проценты (дисконт) относятся к внереализационным расходам с даты составления векселя. Аналогичное мнение высказано в Письме МФ РФ от 01.09.04 № 03-03-01-05/3.
Также обращаем внимание читателей на Постановление ФАС СЗО от 14.03.05 № А56-23225/04. Суть рассмотренного судом дела такова. Общество реализовало собственный простой вексель, срок оплаты которого определен как "по предъявлении, но не ранее определенной даты" по цене ниже номинала. При этом в налоговой декларации по налогу на прибыль Общество неверно указало расходы в виде процентов по договору займа. Позиция Общества, поддержанная судом первой инстанции, заключается в следующем: поскольку подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ не установлено, каким образом заранее определить доходность векселя с датой платежа "по предъявлении, но не ранее" и фактическое время пользования заемными средствами, то, применяя положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, можно сделать вывод: под фактическим временем пользования заемными средствами можно считать дату "не ранее". Однако такая позиция не соответствует ни нормам налогового законодательства, ни нормам гражданского законодательства.
Поскольку пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем), в условиях, когда невозможно определить соотношение фактического времени и доходности до погашения займа, данный пункт применить невозможно.
Как указал суд, приведенный в Методических рекомендациях расчет расходов в виде процента по дисконтному векселю не противоречит нормам Налогового кодекса, а разъясняет их в интересах налогоплательщиков. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Но в данном случае нет ни неустранимых сомнений, ни противоречий или неясностей актов законодательства, следовательно, ссылка общества и суда первой инстанции на этот пункт неправомерна.
Таким образом, налоговая инспекция правомерно доначислила обществу налог на прибыль.

Пример 1.
ООО "Весна" 3 октября 2005 г. закупило товары на сумму 200 000 руб. При этом общество выдало поставщику собственный дисконтный вексель номиналом 250 000 руб. с датой погашения "по предъявлении, но не ранее 31 декабря 2005 г.".

Годовая процентная ставка (доходность) дисконтного векселя в целях налогообложения прибыли составляет:
(250 000 руб. - 200 000 руб.) / 200 000 руб. х 365 дн. / 454 дн. (365 дн. + 121 дн. (с 3 октября по 31 декабря 2005 года)) х 100% = 20,10%. Эта ставка используется для определения расходов в виде процентов на конец отчетного периода при обращении векселя. При погашении векселя доходность может быть другой.

Как уже было отмечено, расходы по процентам (дисконту) признаются для целей налогообложения с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ. В пункте 1 указанной статьи предусмотрены два способа определения предельной величины процентов:
1. Их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде, в котором выписан вексель, на сопоставимых условиях[3] .
2. Их размер принимается равным ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, по долговым обязательствам в рублях или равным 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.
В большинстве случаев организации пользуются вторым способом для определения предельной величины процентов, поскольку подобрать долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, и обосновать свой выбор достаточно сложно.

Итак, вернемся к первому примеру. Как определить сумму расходов в виде дисконта, уменьшающих у векселедателя в текущем отчетном периоде налоговую базу по налогу на прибыль? Обратимся к Методическим рекомендациям. Сумму, подлежащую отражению в налоговом учете на счете расходов в последний день отчетного периода, определяют по формуле:

С = К x Н (% ) расч. x Т отч. / 365 дн., где:
С  -  сумма процентных расходов, уменьшающих налоговую базу в отчетном периоде;
К  -  стоимость размещения векселя (цена его реализации);
H (%) расч.  -  расчетная годовая процентная ставка по векселю (его доходность), по которой рассчитывается сумма расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в отчетном периоде. Она принимается равной либо годовой процентной ставке по векселю (H(%)), либо предельной ставке, определяемой по ст. 269 НК РФ;
T отч.  -  количество дней от даты составления векселя до отчетной даты.

Пример 2.
Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что учетной политикой ООО "Весна" предусмотрено определение предельной величины процентов, уменьшающих налогооблагаемую базу, согласно ставке рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза. Ставка рефинансирования в сентябре 2005 г. составляла 13%.

Предельная величина процентов, уменьшающих налогооблагаемую базу, составляет 14,3% (13% х 1,1).
Как видно из расчета, 14,3%
К сведению: с 1 января 2006 года в ст. 269 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми ставку рефинансирования нужно брать по состоянию на последний календарный день отчетного (налогового периода), в котором фиксируется расход в виде процентов по долговому обязательству, то есть на дату признания расходов. Другими словами, предельный размер процентов может со временем изменяться. Если долговое обязательство не содержит условий об изменении процентной ставки в течение срока его действия, то будет приниматься та ставка рефинансирования, которая действовала на дату привлечения денег.

Погашение векселя

В силу п. 4 ст. 328 НК РФ при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки (доходности, заявленной при размещении векселя) с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.
Рассчитать заявленную доходность векселя (экономическую доходность) со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее" можно по формуле:

H (%) = (N - К) / К х 365 (366) дн. / Tобр. х 100%.

При этом за Tобр. векселя берется фактическое время пользования заемными средствами, то есть период от даты составления векселя до даты "не ранее" (см. Письмо УМНС по г. Москве от 18.02.04 № 26-08/10738 "О налоге на прибыль организаций").
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным (п. 8 ст. 272 НК РФ) и включается в состав внереализационных расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Пример 3.
ООО "Татьяна" выдало 6 января 2005 г. ОАО "Квадро" вексель номиналом (N) 1 000 000 руб. со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее 3 октября 2005 г." в оплату товара стоимостью (К) 900 000 руб.
ООО "Татьяна" рассчитывает величину процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли, исходя из ставки рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза. На дату составления векселя ставка рефинансирования ЦБР составляла 13% годовых.
Предположим, что вексель был погашен в следующие сроки:
1 вариант  -  3 октября 2005 г.  -  за 1 000 000 руб.;
2 вариант  -  13 сентября 2005 г.  -  за 995 000 руб.;
3 вариант  -  2 ноября 2005 г.  -  за 1 000 000 руб.

Определим период обращения векселя во всех предложенных вариантах:
1. 270 дней  -  срок с даты выпуска (06.01.05) до даты минимального срока платежа ("не ранее" 03.10.05).
2. 250 дней  -  срок с даты выпуска до даты погашения 13.09.05.
3. 300 дней  -  срок с даты выпуска до даты погашения 02.11.05.

Вариант 1.
Так как вексель погашен в срок "не ранее", то приведенный ниже расчет определяет доходность, установленную векселедателем (экономическую доходность векселя). Она равна 15,02% ((1 000 000 руб. - 900 000 руб.) / 900 000 руб. х 365 дн. / 270 дн. х 100%).
Предельная величина процентов, принимаемых для целей налогообложения  -  14,3% (13% х 1,1) Напомним, что для отражения расходов по дисконту в налоговой декларации по окончании отчетных периодов (I квартала, полугодия, 9 месяцев) организация определяла доходность векселя исходя из 365 дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу:
(1 000 000 руб. - 900 000 руб.) / 900 000 руб. х 365 дн. / 635 дн. (365 + 270) х 100% = 6,39%.

Вариант 2.
Фактическая доходность векселя: (995 000 руб. - 900 000 руб.) / 900 000 руб. х 365 дн. / 250 дн. х 100% = 15,41%. Эта величина выше заявленной при выпуске векселя доходности (15,02%) и выше его предельной доходности (14,3%). Это значит, что векселедатель может признать в налоговом учете не всю сумму понесенных им расходов, а только сумму, определенную исходя из предельной величины процентов.

Вариант 3.
Фактическая доходность, равная 13,52% ((1 000 000 руб. - 900 000 руб. / 900 000 руб. х 365 дн. / 300 дн. х 100%), меньше экономической и предельной. Поэтому в целях налогообложения можно признать всю сумму расходов в виде дисконта (100 000 руб.).