Материалы подготовлены группой консультантов-методологов «BKR-Интерком-Аудит»тел/факс (095) 937-3451 /

Приобретая или продавая товар через посредника (комиссионера, поверенного, агента), организации могут устанавливать цену договора в иностранной валюте или условных денежных единицах. При этом оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной иностранной валюте по курсу ЦБ РФ или по иному согласованному сторонами сделки курсу. В таких случаях в ходе исполнения договоров комиссии, поручения или агентирования могут возникнуть суммовые разницы.

При приобретении или реализации товаров через посредника возникает как минимум два денежных обязательства, которые могут повлечь за собой возникновение суммовых разниц:

- обязательство покупателя уплатить продавцу по договору купли-продажи(или указанному им третьему лицу) оговоренную сторонами стоимость приобретаемого товара;

- обязательство комитента, доверителя, принципала уплатить комиссионеру, поверенному или агенту вознаграждение за исполненное поручение по договору комиссии, получения, агентирования.

При исполнении указанных обязательств в рублях, в сумме эквивалентной сумме в иностранной валюте на день платежа, могут возникнуть суммовые разницы в результате изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю.

Суммовые разницы, возникающие из-за изменения рублевого эквивалента продажной (покупной) стоимости товаров, реализуемого (приобретаемого) посредником, учитываются в качестве дохода или расхода комитентом, доверителем, принципалом. Суммовые разница, возникающие вследствие изменения рублевого эквивалента стоимости вознаграждения посредника возникают и учитываются у обеих сторон.

Для того чтобы посреднику при изменении курса иностранной валюты по отношению к рублю не пришлось составлять уточненный расчет, на наш взгляд, отчет может быть составлен в иностранной валюте.

Возникновение суммовых разниц у сторон договора комиссии, поручения, агентирования зависит в первую очередь от того, принимает комиссионер участие в расчетах или нет, а также от порядка установления комиссионного вознаграждения.

Наиболее распространенным среди посреднических договоров является договор комиссии.

Учет суммовых разниц при приобретении и реализации товаров через посредника одинаков, поэтому далее будут рассмотрены примеры учета суммовых разниц при реализации товаров через посредника.

УЧЕТ СУММОВЫХ РАЗНИЦ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ ЧЕРЕЗ КОМИССИОНЕРА

Рассмотрим два варианта учета суммовых разниц в зависимости от условий заключенного договора комиссии.

УЧЕТ СУММОВЫХ РАЗНИЦ БЕЗ УЧАСТИЯ КОМИССИОНЕРА В РАСЧЕТАХ

При исполнении комиссионером поручения комитента без участия в расчетах, комитент самостоятельно производит расчеты с покупателями. В этом случае комиссионеру на расчетный счет поступает только комиссионное вознаграждение.

Суммовые разницы у комиссионера возникают лишь в случае, если комиссионное вознаграждение определено договором в иностранной валюте.

Суммовые разницы у комиссионера, не участвующего в расчетах, возникают в тех случаях, когда комиссионное вознаграждение установлено:

- в твердой (фиксированной) сумме независимо от цены совершенной комиссионером сделки, но содержащей валютную оговорку в отношении комиссионного вознаграждения;

- в виде суммы, зависящей от продажной стоимости товара, при условии, что комиссионеру поручено заключать договоры купли-продажи с третьими лицами по цене, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.

В этом случае у комитента образуются разницы в виде:

- суммовых разниц по договору купли-продажи;

- суммовых разниц по договору комиссии.

У комиссионера возникает только один вид суммовых разниц – по договору комиссии.

 

Пример 1.

ЗАО «Альфа» реализует через комиссионера ЗАО «Дельта» (без участия в расчетах) товар по цене 11 800 долл. США, в том числе НДС - 1800 долл. США. Себестоимость реализованного товара у комитента составляет 170 000 рублей. Комиссионер получил товар 1 апреля.

По указанию ЗАО «Альфа» при заключении договора купли-продажи с покупателем цена товара устанавливается комиссионером по курсу Банка России на день оплаты товара покупателем. Вознаграждение ЗАО «Дельта» по договору комиссии составляет 5 % от продажной стоимости, то есть 590 долл. США.

Товар был реализован покупателю 7 апреля по указанной комитентом цене. В договоре купли-продажи момент перехода права собственности на товар определен на дату его отгрузки.

Покупатель оплатил товар 11 апреля. Комиссионное вознаграждение комитент перечислил 12 апреля.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

- на 1 апреля - 28 рублей;

- на 7 апреля - 28,20 рубля;

- на 11 апреля - 28,30 рубля;

- на 12 апреля - 28,40 рубля.

В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» оформляются следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
1 апреля
45	41	170 000	Отражена передача товара комиссионеру для реализации
7 апреля
62	90-1	332 760	Отражена выручка от реализации товаров (по отчету комиссионера) (11 800 х 28,20)
90-3	68НДС	50 760	Отражено начисление НДС с выручки от реализации товаров (1800 х 28,20)
90-2	45	170 000	Отражена в составе расходов покупная стоимость реализованного товара
44	60	14 100	Отражено комиссионное вознаграждение ((590 – 90) х 28,20)
19	60	2538	Отражена сумма НДС по услуге комиссионера (90 х 28,20)
11 апреля
51	62	339 940	Отражено получение денежных средств от покупателя (11 800 х 28,30)
62	90-1	1180	Отражена положительная суммовая разница, возникшая в момент оплаты товара (11 800 х (28,30 – 28,20))
90-3	68НДС	180	Отражено увеличение задолженности перед бюджетом по НДС (1800 х (28,30 рубля – 28,20 рубля))
12 февраля
60	51	16 756	Отражена оплата комиссионеру за оказанную услугу (590 х 28,40)
44	60	100	Отражено увеличение издержек обращения на сумму отрицательной суммовой разницы (500 х (28,40 – 28,20))
19	60	18	Отражено увеличение НДС в связи с возникновением отрицательной суммовой разницы (90 х (28,40 – 28,20))
68НДС	19	2556	Отражено отнесение НДС в состав налоговых вычетов (18 + 2538)

В бухгалтерском учете ЗАО «Дельта» оформляются следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
1 апреля
004		330 400	Отражено поступление товара от комитента (11 800 х 28)
7 апреля
62	90-1	16 638	Отражена сумма комиссионного вознаграждения (590 х 28,20)
90-3	68НДС	2538	Отражено начисление НДС с суммы комиссионного вознаграждения (90 х 28,20)
	004	330 400	Отражено списание проданного товара
11 апреля
51	62	16 756	Отражено поступление оплаты от комитента (590 х 28,40)
62	90-1	118	Отражено увеличение суммы выручки на величину положительной суммовой разницы (590 х (28,40 – 28,20))
903	68НДС	18	Отражено увеличение задолженности перед бюджетом по НДС в связи с возникновением положительной суммовой разницы (90 х (28,40 – 28,20))

Окончание примера.

УЧЕТ СУММОВЫХ РАЗНИЦ С УЧАСТИЕМ КОМИССИОНЕРА В РАСЧЕТАХ

При участии комиссионера в расчетах денежные средства по заключенному комиссионером договору купли-продажи сначала поступают на его расчетный счет, а затем перечисляются комитенту.

Суммовые разницы, возникающие при проведении расчетов между комитентом и комиссионером за проданные товары не включаются нив состав выручки комиссионера, ни в состав внереализационных доходов или расходов. Возникающая суммовая разница «передается» комитенту.

У комиссионера также могут возникнуть отрицательные или положительные суммовые разницы. Это происходит тогда, когда комиссионное вознаграждение установлено в иностранной валюте или условных денежных единицах и курс валюты или условной денежной единицы изменяется по отношению к рублю на дату оплаты по сравнению с курсом, установленным на дату оказания посреднических услуг.

В случае, когда по условиям договора рублевый эквивалент продажной цены товара определяется на день оплаты товара покупателем, а сумма комиссионного вознаграждения на дату исполнения комиссионного поручения, сторонам по договору комиссии необходимо иметь в виду следующее: если сумма комиссионного вознаграждения по условиям договора установления в иностранной валюте и подлежит уплате в рублях по курсу на дату исполнения поручения, ее рублевый эквивалент формируется на дату перехода права собственности на реализуемый покупателю комиссионный товар и далее не изменяется. Это значит, что в отношении комиссионного вознаграждения суммовых разниц не возникает.

В случае, когда по условиям договора и рублевый эквивалент продажной цены товара, и сумма комиссионного вознаграждения в рублях определяются на день оплаты товара покупателем, у обеих сторон по договору возникают суммовые разницы.

В данном разделе рассмотрим пример, когда курс иностранной валюты уменьшается на дату пересчета обязательств. В этом случае у комиссионера уменьшается сумма комиссионного вознаграждения (возникает отрицательная суммовая разница), а у комитента возникают:

-отрицательная суммовая разница по договору купли-продажи, поскольку уменьшается выручка от реализации товара, подлежащая получению от покупателей;

-положительная суммовая разница по договору комиссии, поскольку уменьшаются расходы, связанные с реализацией товара (выплатой комиссионного вознаграждения).

Пример 2.

ЗАО «Альфа» реализует через комиссионера ЗАО «Дельта» (с участием в расчетах) товар стоимостью 10 489 долл. США, в том числе НДС - 1600 долл. США. Покупная стоимость реализованного товара составляет 150 000 рублей. Товар передан комиссионеру 1 апреля. Согласно условиям договора вознаграждение комиссионера определено в виде разницы между ценой, которая назначена комитентом, и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку. В соответствии с отчетом комиссионера товар реализован покупателю 7 апреля по цене 11 800 долл. США, в том числе НДС - 1800 долл. США. Договором определен момент перехода права собственности на товар - момент отгрузки. Покупатель оплатил товар 11 апреля. Комиссионер перечислил комитенту причитающиеся денежные средства 12 апреля 2005 года.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

- на 1 апреля - 28,40 рубля;

- на 7 апреля - 28,30 рубля;

- на 11 апреля - 28,20 рубля.

В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» оформлены следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
1 апреля
45	41	150 000	Отражена передача товара комиссионеру для реализации
7 апреля
62	90-1	333 940	Отражена выручка от реализации товаров (по отчету комиссионера) (11 800 х 28,30)
90-3	68НДС	50 940	Отражено начисление НДС с выручки от реализации товаров (1800 х 28,30)
90-2	45	150 000	Отражена в составе расходов покупная стоимость реализованного товара
44	60	31 441	Отражено комиссионное вознаграждение ((1311 – 200) х 28,30)
19	60	5660	Отражена сумма НДС по услуге комиссионера (200 х 28,30)
11 апреля
62	90-1	1180	СТОРНО! Отражена отрицательная суммовая разница, возникшая в момент оплаты товаров комиссионеру (11 800 х (28,30 – 28,20))
90-3	68НДС	180	СТОРНО! Отражено уменьшение задолженности перед бюджетом по НДС (1800 х (28,30 – 28,20))
44	60	111	СТОРНО! Отражено уменьшение издержек обращения на сумму положительной суммовой разницы ((1311 – 200) х (28,30 – 28,20))
19	60	20	СТОРНО! Отражено уменьшение суммы НДС по услуге комиссионера (200 х (28,30 – 28,20))
12 апреля
51	62	295 790	Отражена сумма денежных средств, полученных от комиссионера за реализованный им товар ((11 800 х 28,20) – 36 970)
60	62	36 970	Отражен зачет услуги комиссионера в счет причитающихся платежей за реализованный товар (1311 х 28,20)
68НДС	19	5640	Отражено отнесение суммы НДС по услуге комиссионера в состав налоговых вычетов

В бухгалтерском учете ЗАО «Дельта» оформляются следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
1 апреля
004		297 888	Отражено поступление товара от комитента (10 489 х 28,40)
7 февраля
62	76	333 940	Отражена стоимость реализованного покупателю товара (11 800 х 28,30)
62	90.1	37 101	Отражена сумма комиссионного вознаграждения (1311 х 28,30)
90.3	68НДС	5660	Отражено начисление НДС с суммы комиссионного вознаграждения (200 х 28,30)
	004	297 888	Отражено списание проданного товара
11 апреля
51	62	332 760	Отражено поступление оплаты от покупателя за реализованный товар (11 800 х 28,20)
62	76	1180	СТОРНО! Отражено уменьшение задолженности перед комитентом на величину отрицательной суммовой разницы (1800 х (28,30 – 28,20))
62	90.1	131	СТОРНО! Отражено уменьшение суммы выручки на величину отрицательной суммовой разницы (1311 х (28,30 – 28,20))
90.3	68НДС	20	СТОРНО! Отражено уменьшение задолженности перед бюджетом по НДС в связи с возникновением отрицательной суммовой разницы (200 х (28,30 – 28,20))
12 февраля
76	62	36 970	Отражен зачет услуги комиссионера в счет причитающихся платежей за реализованный товар (37 101 – 131)
76	51	295 790	Отражена оплата комитенту за проданный товар с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения (332 760 – 36 970)

Окончание примера.