Журнал "Бухгалтерский учёт" № 9 2004 г

Организации-резиденты имеют право приобретать безналичную иностранную валюту за рубли на внутреннем валютном рынкетолько на определенные цели , а именно:

• для осуществления текущих валютных операций;
• для осуществления валютных операций, связанных с движением капитала, без наличия разрешений (лицензий) ЦБ РФ;
• для осуществления платежей в погашение кредитов, полученных в иностранной валюте у уполномоченных банков, включая проценты за пользование указанными кредитами, а также сумм штрафных санкций за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств по возврату этих кредитов;
• для оплаты командировочных расходов своих сотрудников, направляемых в командировку за границу;
• для осуществления платежей на валютные счета за границей, открытые в соответствии с разрешениями ЦБ РФ (территориальных учреждений ЦБ РФ), для оплаты расходов на содержание представительств;
• для осуществления обязательных платежей в иностранной валюте, взимаемых государственными органами в соответствии с федеральными законами в иностранной валюте;
• для осуществления валютных операций, связанных с движением капитала, при наличии разрешений (лицензий) ЦБ РФ;
• для выплаты комиссионного вознаграждения в пользу уполномоченного банка, выполняющего поручение на покупку, обратную продажу и/или перевод купленной иностранной валюты;
• для осуществления страховщиком (перестраховщиком) страховых выплат в иностранной валюте при условии представления в уполномоченный банк нотариально заверенной копии разрешения ЦБ РФ на осуществление расчетов в иностранной валюте по страхованию (перестрахованию), копии договора страхования (перестрахования), а также документов, удостоверяющих наступление страхового случая;
• для осуществления возврата страховых взносов в иностранной валюте при условии представления страховщиком (перестраховщиком) в уполномоченный банк нотариально заверенной копии разрешения ЦБ РФ на осуществление расчетов в иностранной валюте по страхованию (перестрахованию), копии договора страхования (перестрахования).

Покупка иностранной валюты производится через уполномоченные банки в порядке, установленном ЦБ РФ. При этом сделки купли-продажи иностранной валюты могут осуществляться непосредственно между уполномоченными банками, а также через валютные биржи.

Приобретенная иностранная валюта должна использоваться исключительно на те цели, для которых она покупалась.

Общий порядок учета

Операции по покупке иностранной валюты оформляются, как правило, договором комиссии , в соответствии с которым сделка совершается от имени уполномоченного банка, но за счет покупателя. Основанием для приобретения валюты является поручение на покупку иностранной валюты , представляемое клиентом в уполномоченный банк и содержащее:

• код и наименование операции, для которой приобретается валюта;
• наименование, дату и номер документов, обосновывающих приобретение валюты (паспорт импортной сделки и др.);
• распоряжение организации о зачислении купленной валюты на ее специальный транзитный валютный счет в уполномоченном банке;
• отметку уполномоченного банка об обоснованности покупки валюты.

Купленная иностранная валюта подлежит зачислению в полном объеме на специальный транзитный валютный счет , с помощью которого уполномоченный банк осуществляет контроль за ее целевым использованием. При этом в бухгалтерском учете делается запись:

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. 1 "Валютные счета внутри страны", аналит. сч. 3 "Специальный транзитный валютный счет",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

зачислена иностранная валюта, приобретенная за рубли на внутреннем валютном рынке (в сумме, определенной путем пересчета купленной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату ее зачисления на специальный транзитный валютный счет).

Указанный порядок учета может иметь место при условии совпадения дат перечисления российских рублей с расчетного счета и зачисления купленной иностранной валюты на специальный транзитный валютный счет. Поскольку указанные даты, как правило, не совпадают, суммы переведенных, но не использованных по назначению рублевых средств, должны признаваться в качестве переводов в пути , о чем делается запись:

Д-т сч. 57 "Переводы в пути",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

с расчетного счета перечислены денежные средства для покупки иностранной валюты.

Приобретая иностранную валюту через уполномоченный банк, часто невозможно отследить дату ее покупки из-за отсутствия необходимой информации в банковской выписке и прочих документах. Поэтому в таких случаях купленная иностранная валюта принимается к учету только в момент фактического зачисления на специальный транзитный валютный счет без выявления курсовых разниц. Производится бухгалтерская запись:

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. 1 "Валютные счета внутри страны", аналит. сч. 3 "Специальный транзитный валютный счет",

К-т сч. 57 "Переводы в пути"

иностранная валюта, приобретенная на внутреннем валютном рынке, зачислена на специальный транзитный валютный счет.

В соответствии с ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 10.12.03 № 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (вступает в силу с 15.06.04) организации, приобретающие иностранную валюту, обязаны резервировать на специальном депозитном счете до 100 % переводимой на покупку суммы. Срок резервирования не должен превышать 60 календарных дней до даты покупки валюты. В настоящее время подобный порядок действует при покупке иностранной валюты для оплаты импортируемых товаров.

Приобретая иностранную валюту, организации несут затраты по уплате уполномоченному банку комиссионного вознаграждения. Также возможны убытки от превышения биржевого курса покупки иностранной валюты над курсом ЦБ РФ и др. При этом производятся бухгалтерские записи:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы" и др.,

К-т сч. 57 "Переводы в пути" и др.

отражены расходы, связанные с приобретением иностранной валюты.

Если официальный курс иностранной валюты больше, чем курс, по которому она была куплена уполномоченным банком, то возникшая разница включается в состав операционных доходов, т. е:

Д-т сч. 57 "Переводы в пути" и др.,

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

отражена разница от превышения курса ЦБ РФ над курсом покупки иностранной валюты.

Финансовый результат (прибыль, убыток) от совершения операций по приобретению иностранной валюты складывается из разницы между суммой иностранной валюты, купленной по курсу внутреннего валютного рынка, и ее суммой, рассчитанной по курсу ЦБ РФ на дату покупки; курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения официального курса иностранной валюты за период совершения сделки; а также расходов по уплате уполномоченному банку комиссионного вознаграждения . В конце месяца результат переносится на счет 99 "Прибыли и убытки" в составе общего финансового результата.

Иностранная валюта, купленная организацией на валютном рынке, не позднее 7 календарных дней с даты ее зачисления на специальный транзитный валютный счет должна быть переведена в соответствии с основаниями, указанными в поручении на покупку (п. 11 и 12 Указаний ЦБ РФ от 20.10.98 № 383-У). В противном случае эта валюта подлежит обратной продаже.

Учет покупки иностранной валюты для оплаты импортных товаров

Порядок покупки иностранной валюты регулируется Указанием ЦБ РФ от 17.12.02 № 1223-У и зависит от того, ввезены импортные товары на российскую территорию или это только предстоит сделать.

Если импортируемые товары были уже ввезены на российскую территорию, то организация обязана вместе с поручением на покупку иностранной валюты представить в уполномоченный банк копию грузовой таможенной декларации (ГТД), подтверждающей факт импорта. В случае ввоза товаров с территории Республики Беларусь без оформления ГТД в уполномоченный банк представляется копия иного документа, подтверждающего их получение (накладной, складского свидетельства и т. п.).

Приобретая иностранную валюту для осуществления полной или частичной предоплаты (т. е. до ввоза товаров на территорию Российской Федерации), организация обязана, помимо перечисления рублей на покупку иностранной валюты, открыть еще в этом же уполномоченном банке депозитный счет и внести на него 20 % от суммы переводимых средств. При этом организация может заключить с уполномоченным банком как единый договор банковского вклада, обеспечивающий несколько операций по покупке иностранной валюты, так и отдельные договоры банковских вкладов, позволяющие осуществлять разовые покупки.

Требование об открытии депозитных счетов не распространяется на организации, импортирующие товары по договорам, цена которых не превышает сумму, эквивалентную 10 тыс. долл. США, а также на государственные унитарные предприятия.

Импортер вместе с поручением на покупку иностранной валюты может представить уполномоченному банку заверенную нотариально или им самим копию одного из следующих документов :

• поручения на открытие банком безотзывного аккредитива, покрытого за счет плательщика по аккредитиву;
• гарантии иностранного банка в том, что обязательства по поставке импортного товара будут выполнены или будет возвращен уплаченный поставщику аванс (предоплата);
• договора страхования риска невозврата иностранной валюты, переведенной в оплату за импортные товары (риска неполучения оплаченных импортных товаров); договор должен быть заключен со страховой организацией-резидентом, имеющей лицензию на право страховой деятельности, которая предусматривает страхование финансовых рисков и экспортных кредитов;
• векселя, выданного нерезидентом-контрагентом в пользу импортера и авалированного иностранным банком;
• специального разрешения территориального учреждения ЦБ РФ.

Гарантия и аваль векселя должны быть выданы иностранным банком, который соответствует критериям, перечисленным в Указании № 1223-У. Исполняющим и подтверждающим банком по аккредитивам должен выступать российский банк, имеющий генеральную лицензию ЦБ РФ на осуществление банковских операций, либо иностранный банк, соответствующий установленным критериям.

Факт внесения необходимой суммы на депозитный счет сопровождается записью:

Д-т сч. 55 "Специальные счета в банках", субсч. 3 "Депозитные счета",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

резервируемая сумма переведена на депозитный счет.

Порядок начисления и выплаты процентов за пользование депозитом определяется соглашением сторон по договору банковского вклада.

Условиями возврата депозитного вклада являются:

• представление в уполномоченный банк заверенной нотариально или самой организацией копии ГТД, а в случае ввоза товаров с территории Республики Беларусь – копий документов, подтверждающих их получение (накладных, складских свидетельств и т. п.);
• возврат контрагентом-нерезидентом суммы платежей по импортному контракту;
• осуществление организацией обратной продажи купленной иностранной валюты;
• представление организацией документов, подтверждающих право на уменьшение суммы депозитного вклада;
• представление организацией документов уполномоченных органов, подтверждающих факт уничтожения, утери или недостачи импортируемых товаров;
• представление организацией решения суда или иного государственного органа о признании контрагента-нерезидента банкротом;
• представления организацией решения суда, обязывающего контрагента-нерезидента исполнить обязательства по импортному контракту, либо решения суда, подтверждающего прекращение данных обязательств без исполнения;
• представление организацией документов, подтверждающих уплату ею штрафа за невыполнение в установленный срок обязанности по ввозу на территорию Российской Федерации импортируемых товаров либо невозврат в установленный срок переведенной за эти товары суммы денежных средств.

Возврат уполномоченным банком депозитного вклада осуществляется в сумме, не превышающей сумму, указанную в копиях перечисленных документов. Указанная операция сопровождается записью:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 55 "Специальные счета в банках", субсч. 3 "Депозитные счета"

сумма возвращенного вклада зачислена на расчетный счет.

При частичном исполнении обязательств по поставке товаров (частичном возврате переведенной иностранной валюты) производится пропорциональный возврат депозитного вклада.

Порядок учета расходов по покупке иностранной валюты для указанной цели зависит от времени их возникновения.

Расходы, возникающие до принятия к бухгалтерскому учету импортных товаров, подлежат включению в фактическую себестоимость приобретения указанных ценностей (п. 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01). При этом суммы понесенных затрат первоначально должны признаваться как дебиторская задолженность, о чем делается запись:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета", 57 "Переводы в пути" и др.

отражены расходы по покупке иностранной валюты, возникшие до принятия к учету импортных товаров.

После того как импортные товары будут приняты к учету, расходы по покупке иностранной валюты сформируют их фактическую себестоимость, т. е.:

Д-т сч. 41 "Товары", 10 "Материалы", 08 "Вложения во внеоборотные активы" и др.,

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

расходы по покупке иностранной валюты включены в фактическую себестоимость принятых к учету импортных товаров.

Если расходы по покупке иностранной валюты возникают после принятия к бухгалтерскому учету импортных товаров , то их признание производится в общем порядке – с отнесением на операционные расходы (п. 11 ПБУ 10/99), что сопровождается записью:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 51 "Расчетные счета", 57 "Переводы в пути" и др.

отражены расходы по покупке иностранной валюты, возникшие после принятия к учету импортных товаров.

Пример 1. Организация "Альфа", с целью осуществления полной предоплаты по импортному контракту на поставку товаров, 01.03.04 поручила уполномоченному банку приобрести 100 000 долл. США, в связи с чем перечислила ему 3 000 000 руб. и внесла на депозитный счет вклад в размере 20 % от этой суммы (600 000 руб.). Комиссия банка – 30 000 руб.

02.03.04 уполномоченный банк приобрел валюту на ММВБ и 03.03.04 зачислил ее на специальный транзитный валютный счет своего клиента. В этот же день валюта была переведена поставщику, а остаток неиспользованных рублевых средств зачислен на расчетный счет.

Приобретенные импортные товары контрактной стоимостью 100 000 долл. США приняты к учету 10.03.04.

Официальный курс доллара США составил:

на дату покупки валюты (02.03.04) – 28,40 руб.;

дату зачисления валюты на специальный транзитный валютный счет и перевода поставщику (03.03.04) – 28,30 руб.;

дату принятия к учету импортных товаров (10.03.04) – 28,20 руб.

Курс покупки доллара ММВБ на 02.03.04 – 28,50 руб.

Приведенные операции будут сопровождаться следующими записями (табл. 1).

Учет покупки иностранной валюты для оплаты выполненных работ, оказанных услуг, передаваемых результатов интеллектуальной деятельности

Затраты, обусловленные приобретением иностранной валюты для оплаты импортируемых работ и услуг, должны приниматься к бухгалтерскому учету в качестве операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99), о чем делается следующая запись:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 51 "Расчетные счета", 57 "Переводы в пути" и др.

отражены расходы по покупке иностранной валюты с целью оплаты приобретаемых работ и услуг.

Если иностранная валюта приобретается с целью оплаты передаваемых результатов интеллектуальной деятельности, то указанные затраты должны признаваться таким же образом, как и при импорте товаров – включаться в первоначальную стоимость нематериальных активов либо относиться на операционные расходы (п. 6 ПБУ 14/2000, п. 11 ПБУ 10/99).

Пример 2. Организация "Бета" 01.03.04 приобрела у иностранного партнера за 200 000 евро исключительное право на промышленный образец. 05.04.04 с целью осуществления оплаты приобретенного права организация представила в уполномоченный банк необходимое заключение и поручила ему приобрести 200 000 евро. При этом с расчетного счета было перечислено 7 200 000 руб. Комиссия банка – 50 000 руб.

Таблица 1

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ПОКУПКЕ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ ДЛЯ ПРЕДВАРИТЕЛЬНОЙ ОПЛАТЫ ИМПОРТНЫХ ТОВАРОВ

06.04.04 уполномоченный банк приобрел валюту на ММВБ.

07.04.04 валюта зачислена на специальный транзитный валютный счет и переведена в оплату исключительного права. Остаток неиспользованных рублевых средств зачислен на расчетный счет.

Официальный курс евро составил:

на дату принятия к учету приобретенного исключительного права (01.03.04) – 35,10 руб.;

на дату покупки валюты (06.04.04) – 35,30 руб.;

на дату ее зачисления на специальный транзитный валютный счет и перевода иностранному партнеру (07.04.04) – 35,50 руб.

Курс покупки евро на ММВБ на 06.04.04 – 35,40 руб.

Приведенные операции будут сопровождаться следующими записями (табл. 2).

Учет покупки иностранной валюты для оплаты командировочных расходов

Приобретение иностранной валюты с целью направления работников организации в служебные командировки за пределы Российской Федерации, помимо поручения на покупку валюты, производится на основании следующих документов (Положение ЦБ РФ от 25.06.97 № 62):

• заявки на получение иностранной валюты;
• приказа о направлении работника в командировку;
• приказа о норме суточных расходов.

Затраты по покупке иностранной валюты в данном случае признаются операционными расходами (п. 11 ПБУ 10/99).

Таблица 2

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ПОКУПКЕ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ
ДЛЯ ПОСЛЕДУЮЩЕЙ ОПЛАТЫ ИСКЛЮЧИТЕЛЬНОГО ПРАВА НА ПРОМЫШЛЕННЫЙ ОБРАЗЕЦ

Приобретенную валюту уполномоченный банк выдает вместе со справкой о покупке (ф. 0406007), выписанной на имя каждого командируемого работника или на имя старшего группы. При этом производится запись:

Д-т сч. 50 "Касса",

К-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. 1 "Валютные счета внутри страны", аналит. сч. 3 "Специальный транзитный валютный счет"

наличная иностранная валюта поступила в кассу.

По поручению организации уполномоченный банк может перевести приобретенную валюту в иностранный банк на счет командируемого работника либо на его имя до востребования. Эта операция обусловит следующую запись:

Д-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами",

К-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. 1 "Валютные счета внутри страны", аналит. сч. 3 "Специальный транзитный валютный счет"

валюта переведена для финансирования командировочных расходов.

Подотчетные суммы, не использованные во время служебной командировки, подлежат сдаче в уполномоченный банк в течение 10 рабочих дней с момента их возврата работником с целью обратной продажи на внутреннем валютном рынке. В случае отмены командировки данное требование должно быть выполнено в течение 5 рабочих дней с даты предполагавшегося отъезда работника.

Пример 3. Организация "Гамма", направляющая своего работника в служебную командировку за пределы Российской Федерации, 01.03.04 поручила уполномоченному банку приобрести 8 000 долл. США, в связи с чем перечислила ему 235 000 руб. Комиссия банка – 5 000 руб.

02.03.04 уполномоченный банк приобрел валюту на ММВБ и 03.03.04 зачислил ее на специальный транзитный валютный счет своего клиента. В этот же день валюта была снята и оприходована в кассу, а остаток неиспользованных рублевых средств зачислен на расчетный счет.

Официальный курс доллара составил:

на дату покупки валюты (02.03.04) – 28,40 руб.;

дату зачисления валюты на специальный транзитный валютный счет и поступления в кассу (03.03.04) – 28,30 руб.

Курс покупки доллара ММВБ на 02.03.04 – 28,50 руб.

Приведенные операции будут сопровождаться следующими записями (табл. 3).

Таблица 3

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ПОКУПКЕ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ ДЛЯ ОПЛАТЫ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ

В. Н. Жуков,
зав. кафедрой бухгалтерского учета и финансов
Института международного бизнес образования