Материалы подготовлены группой консультантов-методологов «BKR-Интерком-Аудит»тел/факс (095) 937-3451 /

По общему правилу имущество, переданное в аренду, продолжает числиться на балансе арендодателя, поэтому и амортизационные отчисления начисляет арендодатель.

Согласно пункту 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Пунктом 18 ПБУ 6/01 установлено четыре способа начисления амортизации:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования ;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Кроме списания стоимости основных средств посредством начисления амортизации, пунктом 18 ПБУ 6/01 предусмотрено, что объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации необходимо организовать контроль их движения.

Действие данной нормы в части стоимостных ограничений на основании Письма Минфина Российской Федерации от 29 августа 2002 года №04-05-06/34 распространяется только на объекты основных средств, принятые к бухгалтерскому учету после 1 января 2002 года.

Независимо от того, какой метод начисления амортизационных отчислений выберет организация, она должна определять годовую и месячную нормы амортизационных отчислений.

Пунктами 21-25 ПБУ 6/01 установлены следующие правила начисления амортизационных отчислений:

• начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (принятие к учету основных средств подлежащих государственной регистрации и сдаче в аренду не может произойти ранее момента государственной регистрации, так как сдать в аренду незарегистрированное основное средство нельзя), и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета;
• начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета;
• в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается. Исключение составляют случаи перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев;
• начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится;
• суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

Порядок отражения сумм начисленной амортизации так же зависит от того, является ли предоставление активов в аренду предметом деятельности организации.

Если арендодатель учет поступившей арендной платы ведет на счете 90 «Продажи», то есть учитывает арендную плату в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг), то суммы амортизации отражаются по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств».

Если арендодатель суммы поступившей арендной платы учитывает на счете 91 «Прочие доходы и расходы», то есть арендная плата отражается в составе операционных доходов, суммы начисленной амортизации отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».

В соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы (если арендная плата формирует операционные доходы).

Аналитический учет по счету 02 следует вести по отдельным инвентарным объектам основных средств, при этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Расходы на содержание имущества, переданного в аренду, на основании статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав операционных расходов, если аренда не является предметом деятельности. Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование свое имущество, расходы, связанные с содержанием этого имущества, будут считаться расходами, связанными с этой деятельностью, то есть расходами, связанными с производством продукции, работ, услуг.

СПОСОБЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

Линейный способ начисления амортизации.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Срок полезного использования объектов определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

До 1 января 2002 года при определении срока полезного использования основных средств организации руководствовались Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 года №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР».

С 1 января 2002 года для целей налогового учета при определении срока полезного использования основных средств организации должны руководствоваться Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

На основании Письма Минфина Российской Федерации от 29 августа 2002 года №04-05-06/34 при применении данного постановления для целей бухгалтерского учета организации используют указанную Классификацию для определения срока полезного использования объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету (дебет счета 01), начиная с 1 января 2002 года.

Амортизация по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету до 1 января 2002 года для целей бухгалтерского учета продолжает начисляться исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет, и выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации.

Обращаем Ваше внимание на то, что коэффициенты ускорения, для целей бухгалтерского учета, при линейном методе не применяются

Пример 1.

Стоимость объекта основных средств 260 000 рублей. В соответствии с классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», объект отнесен к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3-х лет до 5-ти лет включительно. Срок полезного использования установлен 5 лет. Годовая норма амортизации 20% (100% : 5 лет), ежегодная сумма амортизационных отчислений 52 000 рублей (260 000 х 20 : 100), ежемесячная сумма амортизации 4 333, 33 рубля (52 000 : 12).

Окончание примера.

Способ уменьшаемого остатка.

Способ уменьшаемого остатка для определения срока полезного использования устанавливают в том случае, когда эффективность использования объекта основных средств с каждым последующим годом уменьшается.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пример 2.

Стоимость основного средства 260 000 рублей. Срок полезного использования 5 лет. Коэффициент ускорения 2. Годовая норма амортизации 20%. Организация относится к малым. Годовая норма амортизации с учетом коэффициента ускорения 40%.

В первый год эксплуатации:

Годовая сумма амортизационных отчислений будет определена исходя из первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта основных средств, и составит 104 000 рублей (260000 х 40% = 104 000).

Во второй год эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании первого года эксплуатации, составит 62 400 рублей ((260 000 – 104 000) = 156 000 х 40%).

В третий год эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании второго года эксплуатации, составит 37 440 рублей ((156 000 – 62 400) = 93 600 х 40%).

В четвертый год эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании третьего года эксплуатации, составит 22 464 рубля ((93 600 – 37 440) = 56 160 х 40%).

В течение пятого года эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании четвертого года эксплуатации, составит 13 478,40 рубля ((56 160 – 22 464) = 33 696 х 40%).

Накопленная в течение пяти лет амортизация составит 239 782,40 рубля. Разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной амортизации в сумме 20 217,60 рубля представляет собой ликвидационную стоимость объекта, которая не принимается во внимание при начислении амортизации по годам, кроме последнего года эксплуатации. В последний год эксплуатации амортизация исчисляется вычитанием из остаточной стоимости объекта на начало последнего года ликвидационной стоимости.

Окончание примера.

При выборе организациями начисления амортизации способом уменьшаемого остатка следует помнить, что, начиная с 2002 года механизм ускоренной амортизации, ранее установленный Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 августа 1994 года №967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов»признан утратившим силу. Данная отмена произведена Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2002 года №121 «Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций», для малых организаций механизм ускоренной амортизации для целей бухгалтерского учета сохранился (пункт 54 Методических указаний №91н).

Способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования.

При данном способе годовая норма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе – число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример 3.

Стоимость основного средства 260 000 рублей. Срок полезного использования 5 лет. Сумма чисел лет полезного использования составит 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

В первый год эксплуатации коэффициент соотношения составит 5/15, сумма начисленной амортизации составит 86 666,67 рубля (260 000 х 5/15).

Во второй год эксплуатации коэффициент соотношения 4/15, сумма начисленной амортизации 69 333,33 рубля (260 000 х 5/15).

В третий год эксплуатации коэффициент соотношения 3/15, сумма начисленной амортизации 52 000 рублей (260 000 х 3/15).

В четвертый год эксплуатации коэффициент соотношения 2/15, сумма начисленной амортизации 34 666,67 рубля (260 000 х 2/15).

В последний, пятый год эксплуатации коэффициент соотношения 1/15, сумма начисленной амортизации 17 333,33 рубля (260 000 х 1/15).

Окончание примера.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

При способе списания стоимости основного средства пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример 4.

Стоимость автомобиля 65 000 рублей, предполагаемый пробег автомобиля 400 000 км. В отчетном периоде пробег автомобиля составил 8000 км., сумма амортизации за этот период составит 1 300 рублей (8000 км. х (65 000 рублей : 400000 км.)). Сумма амортизации за весь срок полезного использования объекта основных средств 65 000 рублей (400000 км. х 65 000 рублей : 400000 км.).

Окончание примера.

Проанализировав различные способы начисления амортизации, можно сделать следующий вывод: при применении способов уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования сумма амортизационных отчислений с годами уменьшается. Выбирая для начисления амортизации одни из этих способов бухгалтера должны помнить о том, что начисленная сумма амортизации влияет на себестоимость продукции, выполненных работ, оказанныхуслуг, на остаточную стоимость основных средств, что в свою очередь влияет на сумму налога на имущество.

ВЛИЯНИЕ СПОСОБОВ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ НА СУММУ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО

Рассмотрим на примере, как изменяются суммы налога на имущество при использовании различных способов амортизации.

Пример 5.

Первоначальная стоимость основного средства – 3.360.000 рублей.

Срок полезного использования – 4 года.

В таблице №1 приведен расчет суммы амортизации с использованием различных способов начисления амортизации. В таблице №2 проведено сравнение начисленного налога на имущества за 4 года при использовании различных способов начисления амортизации. Таблица №2 составлена с использованием данных таблицы №1.

Таблица №1

Начисление амортизации линейным способом
	Сумма (в рублях)	Расчет
Сумма амортизации в год	840 000	3 360 000 / 4 = 840 000
Процент суммы амортизации	25%	840 000 / 3 360 000 х 100% = 25%
Сумма амортизации в месяц	70 000	840 000 / 12 = 70 000
Сумма амортизации в квартал	210 000	70 000 х 3 = 210 000

Начисление амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
	Сумма (в рублях)	Расчет
Расчет амортизации в первый год эксплуатации
Сумма амортизации в год	1 344 000	3 360 000 х 4 / (1+2+3+4) = 1 344 000
Процент суммы амортизации в первый год эксплуатации	40%	1 344 000 / 3 360 000 х 100% = 40%
Сумма амортизации в месяц	112 000	1 344 000 / 12 = 112 000
Сумма амортизации в квартал	336 000	112 000 х 3 = 336 000
Расчет амортизации во второй год эксплуатации
Сумма амортизации в год	1 008 000	3 360 000 х 3 / (1+2+3+4) = 1 008 000
Процент суммы амортизации во второй год эксплуатации	30%	1 008 000 / 3 360 000 х 100% = 30%
Сумма амортизации в месяц	84 000	1 008 000 / 12 = 84 000
Сумма амортизации в квартал	252 000	84 000 х 3 = 252 000
Расчет амортизации в третий год эксплуатации
Сумма амортизации в год	672 000	3 360 000 х 2 / (1+2+3+4) = 672 000
Процент суммы амортизации в третий год эксплуатации	20%	672 000 / 3 360 000 х 100% = 20%
Сумма амортизации в месяц	56 000	672 000 / 12 = 56 000
Сумма амортизации в квартал	168 000	56 000 х 3 = 168 000
Расчет амортизации в четвертый год эксплуатации
Сумма амортизации в год	336 000	3 360 000 х 1 / (1+2+3+4) = 336 000
Процент суммы амортизации в четвертый год эксплуатации	10%	336 000 / 3 360 000 х 100% = 10%
Сумма амортизации в месяц	28 000	336 000 / 12 = 28 000
Сумма амортизации в квартал	84 000	28 000 х 3 = 84 000

Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка
	Сумма (в рублях)	Расчет
Расчет амортизации в первый год эксплуатации
Сумма амортизации в год	840 000	3 360 000 х 25% = 840 000
Процент суммы амортизации в первый год эксплуатации	25%	100% / 4 =25%
Сумма амортизации в месяц	70 000	840 000 / 12 = 70 000
Сумма амортизации в квартал	210 000	70 000 х 3 = 210 000
Расчет амортизации во второй год эксплуатации
Сумма амортизации в год	630 000	(3 360 000 – 840 000) х 25% = 630 000
Процент суммы амортизации во второй год эксплуатации	25%	100% / 4 =25%
Сумма амортизации в месяц	52 500	630 000 / 12 = 52 500
Сумма амортизации в квартал	157 500	52 500 х 3 = 157 500
Расчет амортизации в третий год эксплуатации
Сумма амортизации в год	472 500	(3 360 000 – 840 000 – 630 000) х 25% = 472 500
Процент суммы амортизации в третий год эксплуатации	25%	100% / 4 =25%
Сумма амортизации в месяц	39 375	472 500 / 12 = 39 375
Сумма амортизации в квартал	118 125	39 375 х 3 = 118 125
Расчет амортизации в четвертый год эксплуатации
Сумма амортизации в год	354 375	(3 360 000 – 840 000 – 630 000 – 472 500) х 25% = 354 375
Процент суммы амортизации в четвертый год эксплуатации	25%	100% / 4 =25%
Сумма амортизации в месяц	29 531,25	354 375 / 12 = 29 531,25
Сумма амортизации в квартал	88 593,75	29 531,25 х 3 = 88 593,75

Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка с применением коэффициента 2 для лизингового имущества
	Сумма (в рублях)	Расчет
Расчет амортизации в первый год эксплуатации
Сумма амортизации в год	1 680 000	3 360 000 х 25% х 2= 1 680 000
Процент суммы амортизации в первый год эксплуатации	50%	100% / 4 х 2=50%
Сумма амортизации в месяц	140 000	1 680 000 / 12 = 140 000
Сумма амортизации в квартал	420 000	140 000 х 3 = 420 000
Расчет амортизации во второй год эксплуатации
Сумма амортизации в год	840 000	(3 360 000 – 1 680 000) х 50% = 840 000
Процент суммы амортизации во второй год эксплуатации	50%	100% / 4 х 2=50%
Сумма амортизации в месяц	70 000	840 000 / 12 = 70 000
Сумма амортизации в квартал	210 000	70 000 х 3 = 210 000
Расчет амортизации в третий год эксплуатации
Сумма амортизации в год	420 000	(3 360 000 – 1 680 000 - 840 000) х 50% = 420 000
Процент суммы амортизации в третий год эксплуатации	50%	100% / 4 х 2=50%
Сумма амортизации в месяц	35 000	420 000 / 12 = 35 000
Сумма амортизации в квартал	105 000	35 000 х 3 = 105 000
Расчет амортизации в четвертый год эксплуатации
Сумма амортизации в год	210 000	(3 360 000 – 1 680 000 - 840 000 – 420 000) х 50% = 210 000
Процент суммы амортизации в четвертый год эксплуатации	50%	100% / 4 х 2=50%
Сумма амортизации в месяц	17 500	210 000 / 12 = 17 500
Сумма амортизации в квартал	52 500	17 500 х 3 = 52 500

Таблица №2

Сравнение величины налога на имущество

Г о д	К в а р т а л	Начисление амортизации линейным способом		Начисление амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования		Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка		Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка с применением коэффициента 2
		Остаточная стоимость на конец квартала	Сумма налога за год	Остаточная стоимость на конец квартала	Сумма налога за год	Остаточная стоимость на конец квартала	Сумма налога за год	Остаточная стоимость на конец квартала	Сумма налога за год
1	1	3 150 000	64 680	3 024 000	59 136	3 150 000	64 680	2 940 000	55 440
	2	2 940 000		2 688 000		2 940 000		2 520 000
	3	2 730 000		2 352 000		2 730 000		2 100 000
	4	2 520 000		2 016 000		2 520 000		1 680 000
2	1	2 310 000	46 200	1 764 000	33 264	2 362 500	48 510	1 470 000	27 720
	2	2 100 000		1 512 000		2 205 000		1 260 000
	3	1 890 000		1 260 000		2 047 500		1 050 000
	4	1 680 000		1 008 000		1 890 000		840 000
3	1	1 470 000	27 720	840 000	14 784	1 771 875	36 383	735 000	13 860
	2	1 260 000		672 000		1 653 750		630 000
	3	1 050 000		504 000		1 535 625		525 000
	4	840 000		336 000		1 417 500		420 000
4	1	630 000	9 240	252 000	3 696	1328 906,25	27 287	367 500	6 930
	2	420 000		168 000		1 240312,50		315 000
	3	210 000		84 000		1151718,75		262 500
	4	-		-		1 063 125		210 000
ВСЕГО начислено налога за 4 года			147 840		110 880		176 860		103 950

Итак, по результатам Таблицы №2 очевидно, что наиболее предпочтительным вариантом начисления амортизации является способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Если же организация имеет возможность использовать коэффициенты ускорения, тогда стоит воспользоваться способом уменьшаемого остатка.

Окончание примера.