Реформы в бухгалтерском учете, о которых так много и давно говорят, продолжаются. Теперь у Минфина руки дошли до корректировок практически всех Положений по бухгалтерскому учету. Как учесть эти изменения при составлении годовой отчетности?

Минфин России Приказами от 18.09.2006 N 115н и 116н внес изменения в нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету. Если эти изменения сравнить с пожаром, то он имел огромную площадь "возгорания", но не очень большую интенсивность.

"Пламенем" поправок оказались охвачены десятки документов: практически все Положения по бухгалтерскому учету, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, некоторые формы бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
И все из-за нескольких неосторожно брошенных спичек. Что же произошло?

На самом деле не все так страшно.Во-первых, в бухучете решено отказаться от деления доходов (расходов) на операционные и внереализационные. Теперь они объединены в одну группу, которая называется "прочие доходы (расходы)". Такое решение представляется вполне логичным, поскольку и операционные, и внереализационные доходы (расходы) учитывались на одном и том же счете 91 "Прочие доходы и расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета). И в дальнейшем этот порядок не изменится: прочие доходы и расходы будут отражаться на счете 91.

В силу того что состав операционных и внереализационных доходов (расходов) обширен и разнообразен, эти термины употребляются в различных нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету. Поэтому подобное нововведение потребовало от Минфина тщательной и кропотливой редакторской работы по замене в этом словосочетании прилагательного "операционные (внереализационные)" на "прочие".

Так, например, до внесения указанных изменений п. 14 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" предписывал включать проценты по полученным кредитам и займам в состав операционных расходов, за исключением случаев предварительной оплаты материальных ценностей, работ, услуг за счет заемных средств. В новой редакции слово "операционных" заменено на слово "прочих".

Во-вторых, термин "чрезвычайные доходы и расходы" вообще исключен из лексикона бухгалтера. Теперь доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария и т.д.), организация должна учитывать на счете 91 в составе прочих доходов (расходов), а не на счете 99 "Прибыли и убытки", как раньше (п. 9 ПБУ 9/99, п. 13 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Изменения, внесенные в ПБУ, сводятся к укрупнению группировок доходов и расходов и отказу от такого их вида, как "чрезвычайные доходы (расходы)".

В связи с вышеизложенным возникает следующий вопрос. Когда организация должна начать применять новые правила учета чрезвычайных расходов?

Указанные поправки вступают в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г. (п. 2 Приказа N 115н). Получается, что понесенные в течение 2006 г. чрезвычайные расходы организация должна учесть по дебету счета 91/2 уже при подведении итогов за 2006 г. В том случае, если чрезвычайные обстоятельства произошли в 2006 г. и указанные расходы были отражены организацией по дебету счета 99, она должна "перекинуть" их на счет 91. Но, на наш взгляд, этого можно не делать, а лишь учесть изменения при составлении годовой отчетности.Что нужно предпринять для того, чтобы порядок ведения бухгалтерского учета в организации соответствовал изменившимся требованиям?

Пожалуй, только одно - подкорректировать рабочий план счетов. Если организация учитывала операционные и внереализационные доходы и расходы на разных субсчетах счета 91, то в дальнейшем эти субсчета можно будет закрыть (при условии, что самой организации не требуется такая детализация прочих доходов и расходов).

Поправки в рабочий план счетов оформляются в виде изменений в учетную политику организации. Внести изменения нужно будет при формировании учетной политики на 2007 год. Делать это в 2006 г. нет никакой необходимости. Достаточно сложить суммы доходов и расходов, учтенные на субсчетах счета 91 и на счете 99 и отразить в отчетности уже как прочие доходы и расходы.
Вносить изменения в учетную политику 2006 г. не обязательно. Учтенные "по-старому" доходы и расходы можно просто сложить и показать в годовой отчетности уже исходя из их новой группировки.

ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Новая классификация доходов и расходов потребовала корректировки и форм бухгалтерской отчетности. До внесения изменений в Отчете о прибылях и убытках доходы и расходы показывались с подразделением на обычные, чрезвычайные, прочие операционные и внереализационные (пункты 22 и 23 ПБУ 4/99 в старой редакции).

В отредактированной форме N 2 уже нет показателей "чрезвычайные доходы" и "чрезвычайные расходы", а показатели "прочие операционные доходы" и "прочие операционные расходы" именуются теперь как "прочие доходы" и "прочие расходы".

Образцы форм Отчета о прибылях и убытках и Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5), утвержденные Приказом N 67н, также претерпели изменения (соответствующие поправки в этот документ внесены Приказом N 115н).

Обратите внимание! До внесения изменений форма N 2 не предусматривала строк для отражения чрезвычайных доходов и расходов. При возникновении таких доходов (расходов) организация должна была самостоятельно добавить соответствующие строки в Отчет о прибылях и убытках (см. письмо Минфина России от 29.09.2003 N 16-00-17/31).

В соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 и п. 4 ПБУ 10/99 чрезвычайные доходы (расходы) квалифицируются как прочие доходы (расходы). На этом основании представители финансового ведомства в частных разъяснениях предлагали показывать их в форме N 2 сразу после показателя "внереализационные расходы" и учитывать их величину при расчете прибыли (убытка) до налогообложения.

Подобный порядок отражения чрезвычайных доходов (расходов) в Отчете о прибылях и убытках, на наш взгляд, противоречил порядку их учета на счете 99 "Прибыли и убытки". Поправки, внесенные Приказом N 115н в типовую форму N 2, устранили это противоречие.

Однако достичь единообразия в составе показателей формы N 2, предусмотренного п. 23 ПБУ 4/99 и рекомендованного Приказом N 67н, так и не удалось. На наш взгляд, при сдаче отчетности за 2006 г. организации целесообразнее воспользоваться формой Отчета о прибылях и убытках, рекомендованной Приказом N 67н, поскольку она более полно отражает произошедшие изменения.
Рассмотрим на примере, как должен выглядеть Отчет о прибылях и убытках за 2006 г. в "старом" и "новом" вариантах.

ПРИМЕР

Производственная организация закончила 2006 г. со следующими результатами:
выручка от реализации готовой продукции - 5400 тыс. руб.;
себестоимость готовой продукции - 4500 тыс. руб.;
управленческие расходы - 300 тыс. руб.;
проценты, начисленные и уплаченные по кредиту, - 60 тыс. руб.;
доходы от реализации основных средств - 30 тыс. руб.;
стоимость безвозмездно полученного имущества - 80 тыс. руб.;
штрафы за нарушение условий хозяйственных договоров - 15 тыс. руб.;
начисленный налог на имущество - 75 тыс. руб.;
стоимость уничтоженных при пожаре материалов - 200 тыс. руб.;
расходы на ликвидацию последствий пожара - 50 тыс. руб.;
сумма постоянного налогового обязательства - 18 тыс. руб.
По условиям нашего примера:
прочие операционные доходы - 30 тыс. руб.;
прочие операционные расходы - 75 тыс. руб.;
внереализационные доходы - 80 тыс. руб.;
внереализационные расходы - 15 тыс. руб.;
чрезвычайные расходы - 250 тыс. руб.

Текущий налог на прибыль за 2006 г. равен 84 400 руб. (310 000 х х 24% + 15 000 - 5000).
Сумма чистой прибыли за 2006 г. составит 235 600 руб. (310 000 + + 15 000 - 5000 - 84 400).
В форме Отчета о прибылях и убытках, рекомендованной Минфином, ни раньше, ни сейчас не предусмотрены строки для отражения чрезвычайных доходов и расходов. Однако указать их в форме N 2 нужно. Таково требование ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".
Для этого организация должна добавить в типовую форму Отчета дополнительные строки после строки "Внереализационные расходы". Например, можно добавить строку "Чрезвычайные доходы" и строку "Чрезвычайные расходы".

Фрагмент "старой" формы N 2 за 2006 г. будет выглядеть так:

тыс. руб.

Для того чтобы отразить прочие доходы в "новой" форме N 2, необходимо сложить следующие доходы:

1. от реализации основных средств;
2. в виде безвозмездно полученного имущества.

В нашем примере прочие доходы равны 110 000 руб. (30 000 + + 80 000). Соответственно величина прочих расходов складывается из следующих сумм:

1. штрафа за нарушение условий хозяйственных договоров - 15 тыс. руб.;
2. начисленного налога на имущество - 75 тыс. руб.;
3. "бывших" чрезвычайных расходов - 250 тыс. руб.
   

Здесь есть еще одно обстоятельство, которое нужно учесть. Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за предшествующий отчетный период (п. 33 ПБУ 4/99). На наш взгляд, это правило распространяется и на форму N 2.

Для того чтобы заполнить строки формы N 2 "прочие доходы" и "прочие расходы" за аналогичный период предыдущего года, организация должна объединить операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы (расходы) 2005 г. по правилам, применяемым в 2006 г.
Фрагмент "новой" формы N 2 за тот же период будет таким.