Как и прежде в 2007 году курсовые разницы образуются, если организация производит пересчет валютных средств, а также задолженностей которые следует погашать в иностранной валюте. Согласно ПБУ 3/2006 такой пересчет производится на:

• дату зачисления денежных средств на банковский счет организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета организации в иностранной валюте;
• дату поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы;
• дату признания доходов организации в иностранной валюте;
• дату признания расходов организации в иностранной валюте;
• дату признания расходов по приобретению материально-производственных запасов;
• дату признания расходов по приобретенной услуге;
• дату утверждения авансово

М.Юшкевич журнал «Российский бухгалтер»
Источник: журнал «Российский бухгалтер»

Курсовые разницы при реализации товаров

В бухгалтерском учете курсовые разницы учитывают в составе прочих доходов или расходов. Исключение составляет случай, когда в валюте должны погашаться вклады в уставный капитал. А для целей налогообложения курсовые разницы всегда списывают на внереализационные доходы или расходы. Пересчет обязательств и требований, которые должны быть погашены в иностранной валюте, для целей налогообложения производится так же как и в бухгалтерском учете – в последний день каждого месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271 и подп. 6 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

С курсовыми разницами при продаже товаров сталкиваются экспортеры. При экспорте курсовые разницы возникают при пересчете дебиторской или кредиторской задолженности перед покупателем, а также при рублевой оценке валютных средств на счетах в банке. Также курсовые разницы образуются в учете у посредников, которые участвуют в экспорте товаров из Российской Федерации. Проиллюстрируем этот процесс на примере.

Пример 1

ЗАО «Акация» в феврале 2007 года реализовало иностранному контрагенту партию своей продукции за 250 000 евро. Себестоимость продукции – 4 000 000 руб. ЗАО «Акация» была уплачена таможенная пошлина – 16 250 евро и таможенные сборы - 20 000 руб.. ЗАО «Акация» получило выручку от иностранного покупателя в марте 2007 года.

Условные курсы евро составили:

- на дату реализации и уплаты таможенной пошлины – 35 руб/EUR
- на 28 февраля 2007 года – 34,8 руб/EUR;
- на дату зачисленоя валюты на счет в банке – 34,5 руб/EUR;
- на 31 марта 2007 года – 34,6 руб/EUR.

В бухгалтерском учете ЗАО «Акация» сделаны следующие проводки.

В день реализации продукции на экспорт и перечисления таможенных платежей:
:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
- 8 750 000 руб. (250 000 EUR x 35 руб/EUR) – реализована продукция на экспорт;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 43
- 4 000 000 руб. - списана себестоимость продукции;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по таможенным платежам»
- 568 750 руб. (16 250 EUR x 35 руб/EUR) - начислена таможенная пошлина;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по таможенным платежам»
- 20 000 руб. - начислен таможенный сбор;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 44
- 588 750 руб. (568 750 + 20 000) - списаны расходы по реализации продукции;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по таможенным платежам» КРЕДИТ 51
- 588 750 руб. – перечислены таможенная пошлина и сбор.

28 февраля 2007 года:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 62
- 50 000 руб. (250 000 EUR х (35 руб/EUR – 34,8 руб/EUR)) – отражена отрицательная курсовая разница.

В день поступления оплаты от иностранного покупателя:

ДЕБЕТ 52 субсчет «Транзитный валютный счет» КРЕДИТ 62
- 8 625 000 руб. (250 000 EUR x 34,5 руб/EUR) - получена выручка от продажи лома за вычетом комиссионного вознаграждения;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 62
- 75 000 руб. (250 000 EUR х (34,8 руб/EUR – 34,5 руб/EUR)) – отражена отрицательная курсовая разница.

ДЕБЕТ 52 субсчет «Текущий валютный счет» КРЕДИТ 52 субсчет «Транзитный валютный счет»
- 8 625 000 руб. - зачислена валютная выручка на текущий валютный счет.

31 марта 2007 года:

ДЕБЕТ 52 субсчет "Текущий валютный счет" КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
- 25 000 руб. (250 000 EUR x (34,6 руб/EUR - 34,5 руб/EUR)) - отражена положительная курсовая разница по валютному счету.

Курсовые разницы при покупке товаров, работ, услуг

При покупке импортных товаров курсовые разницы образуются, как при пересчете валютных средств на счетах в банках, так и при исчислении рублевого эквивалента дебиторской и кредиторской задолженности. Так же курсовые разницы могут возникнуть в бухгалтерском учете у посредника, который участвует в покупке товаров. Нередко комитент перечисляет валюту, требующуюся для покупки товаров на счет посредника заранее. При этом, как правила, по условиям договора посредник вправе удержать из полученных средств свое вознаграждение. В этом случае посредник должен отдельно учитывать курсовые разницы по своему вознаграждению и по задолженности перед комитентом. Кроме того, обособленно следует учитывать курсовые разницы по иностранной валюте, которая должна быть перечислена посредником иностранному продавцу. Проиллюстрируем такую ситуацию на примере.

Пример 2

ООО «Роза» поручило ООО «Гвоздика», выступая в качестве комиссионера, приобрести партию товаров за рубежом. ООО «Гвоздика», исполняя поручение комитента заключило с иностранной компанией контракт на сумму 700 000 долларов США Комиссионное вознаграждение в сумме 7000 долларов США (в том числе НДС - было удержано из валютных средств, перечисленных комитентом на счет комиссионера – 707 000 долларов США.

В примере не будет рассматриваться уплата ввозных пошлин, сборов, а также НДС.

Условные курсы доллара США, установленные Центральным банком РФ, составили на:

- дату получения комиссионером иностранной валюты от комитента - 27 руб/USD;
- дату перечисления иностранной валюты продавцу – 26,9 руб/USD;
- дату поступления товаров в распоряжение комитента – 26,8 руб/USD;
- дату утверждения комитентом отчета комиссионера – 26,5 руб/USD.

В учете ООО «Гвоздика» сделаны следующие проводки.

В день получения валютных средств от комитента:

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом»
- 19 089 000 руб. (707 000 USD х 27 руб/USD) – поступила иностранная валюта от комитента;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
- 189 000 руб. (7000 USD х 27 руб/USD) – удержано агентское вознаграждение;

ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС, начисленный с предоплаты» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 28 830,51 руб. (189 000 руб. х 18% : 118%) – начислен НДС с авансированного комиссионного вознаграждения.

В день перечисления иностранной валюты продавцу:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с иностранным продавцом» КРЕДИТ 52
- 18 830 000 руб. (700 000 USD х 26,9 руб/USD) – перечислена иностранная валюта продавцу;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 52
- 70 000 руб. (700 000 USD х (27 руб/USD – 26,9 USD) – списана отрицательная курсовая разница по валютным средствам, находящимся в собственности комитента.

В день поступления товаров в распоряжение комитента:

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с иностранным продавцом»
- 18 760 000 руб. (700 000 USD х 26,8 руб/USD) – получены принципалом товары;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с иностранным покупателем»
- 140 000 руб. (700 000 USD х (27 руб/USD – 26,8 руб/USD)) – списана отрицательная курсовая разница за счет комитента по задолженности иностранного продавца.

В день утверждения комитентом отчета комиссионера:

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 90 субсчет «Продажи»
- 185 500 руб. (7000 USD х 26,5 руб/USD) – начислено комиссионное вознаграждение;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 28 296,70 руб. (1067,8 USD х 26,5 руб/USD) – начислен НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 76 субсчет «НДС, начисленный с предоплаты»
- 28 830,51 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом»
- 185 500 руб. – зачтена предоплата по комиссионному вознаграждению;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» 62 субсчет «Авансы полученные»
- 3500 руб. (7000 USD х (27 руб/USD – 26,5 руб/USD)) – отражена отрицательная курсовая разница по комиссионному вознаграждению.


Возможна и такая ситуация, когда посредник удерживает свое вознаграждение только после того, как комитент утвердит его отчет. Тогда все валютные средства, полученные от комитента, находятся в его собственности. А значит и курсовые разницы посредник должен относить не в состав своих прочих доходов или расходов, на на расчеты с комитентом.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2, предположим, что ООО «Гвоздика» удержало свое вознаграждение только после того, как комитент утвердил отчет.

В таком случае проводки будут следующими.

В день получения валютных средств от комитента:

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом»
- 19 089 000 руб. (707 000 USD х 27 руб/USD) – поступила иностранная валюта от комитента.

В день перечисления иностранной валюты продавцу:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с иностранным продавцом» КРЕДИТ 52
- 18 830 000 руб. (700 000 USD х 26,9 руб/USD) – перечислена иностранная валюта продавцу;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 52
- 70 700 руб. (707 000 USD х (27 руб/USD – 26,9 USD) – списана отрицательная курсовая разница по валютным средствам, находящимся в собственности комитента.

В день поступления товаров в распоряжение комитента:

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с иностранным продавцом»
- 18 760 000 руб. (700 000 USD х 26,8 руб/USD) – получены принципалом товары;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с иностранным покупателем»
- 140 000 руб. (700 000 USD х (27 руб/USD – 26,8 руб/USD)) – списана отрицательная курсовая разница за счет комитента по задолженности иностранного продавца.

В день утверждения комитентом отчета комиссионера:

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 90 субсчет «Продажи»
- 185 500 руб. (7000 USD х 26,5 руб/USD) – начислено комиссионное вознаграждение;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 28 296,70 руб. (1067,8 USD х 26,5 руб/USD) – начислен НДС;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 52
- 3500 руб. (7000 USD х (27 руб/USD – 26,5 руб/USD)) – списана отрицательная курсовая разница по валютному счету в части агентского вознаграждения за счет комитента.


Если посредник рассчитывается с иностранным продавцом за счет собственных валютных средств в бухгалтерском учете возникают курсовые разницы по средствам на валютном счете, а также по дебиторской задолженности комитента. Кроме того, посредник списывает на расчеты с комитентом курсовые разницы по задолженности перед иностранным продавцом, а также по иностранной валюте предназначенный для продавца.

Пример 4

ООО «Астра» поручило ООО «Тюльпан» купить партию товаров у иностранной компании, выступая в роли комиссионера. Выполняя поручение комитента ООО «Тюльпан» заключило контракт с иностранным продавцом на 100 000 долларов США. Комиссионное вознаграждение составило 1180 долларов США (в том числе НДС – 180 USD).

В примере не будет рассматриваться уплата ввозных пошлин, сборов, а также НДС.

Условные курсы доллара США, установленные Центральным банком РФ, составили на:

- дату получения комитентом товаров от иностранного продавца - 27 руб/USD;
- дату утверждения отчета комиссионера – 26,9 руб/USD;
- дату поступления валютных средств от комитента – 26,8 руб/USD;
- дату перечисления валютных средств иностранному продавцу – 26,5 руб/USD.

В бухгалтерском учете ООО «Тюльпан» сделаны следующие записи.

В день получения комитентом товаров от иностранного продавца:

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с иностранным продавцом»
- 2 700 000 руб. (100 000 USD х 27 руб/USD) – получены товары комитентом.

В день утверждения отчета:

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 90 субсчет «Продажи»
- 31 742 руб. (1180 USD х 26,9 руб/USD) – начислено комиссионное вознаграждение;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 4842 руб. (180 USD х 26,9 руб/USD) – начислен НДС.

В день поступления валютных средств от комитента:

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом»
- 2 711 624 руб. (101 180 USD х 26,8 руб/USD) – поступила валюта для оплаты товаров и комиссионное вознаграждение;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом»
- 118 руб. (1180 USD х (26,9 руб/USD - 26,8 руб/USD)) – отражена отрицательная курсовая разница по дебиторской задолженности по комиссионному вознаграждению.

В день перечисления валютных средств иностранному продавцу:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с иностранным продавцом» КРЕДИТ 52
- 2 650 000 руб. (100 000 USD х 26,5 руб/USD) – перечислена валюта иностранному продавцу;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 52
- 30 000 руб. (100 000 USD х (26,8 руб/USD – 26,5 USD) – списана отрицательная курсовая разница на расчеты с комитентом по валютным средствам, предназначенным иностранному продавцу;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с иностранным продавцом» КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом»
- 50 000 руб. (100 000 USD х (27 руб/USD – 26,5 USD) – списана положительная курсовая разница по задолженности перед иностранным продавцом за счет комитента.


В отличие от посредника, комитент отражает все курсовые разницы в своих прочих доходах или расходах. При этом, информация о курсовых разницах, отнесенных посредником на расчеты с комитентом, берется из его отчета.

Важно, что курсовые разницы следует показывать в учете того месяца, в котором они возникли, даже в тех случаях, когда отчет посредника датирован более поздним периодом.

Пример 5

Напомним условия примера 4. ООО «Тюльпан», будучи комиссионером, купило для ООО «Астра» партию товаров у иностранной компании за 100 000 долларов США. Комиссионное вознаграждение составило 1180 долларов США (в том числе НДС – 180 USD).

Условные курсы доллара США, установленные Центральным банком РФ, составили на:

- дату получения комитентом товаров от иностранного продавца - 27 руб/USD;
- дату утверждения отчета комиссионера – 26,9 руб/USD;
- дату поступления валютных средств от комитента – 26,8 руб/USD;
- дату перечисления валютных средств иностранному продавцу – 26,5 руб/USD.

В бухгалтерском учете ООО «Астра» сделаны следующие проводки.

В день получения товаров от иностранного продавца:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с комиссионером»
- 2 700 000 руб. (100 000 USD х 27 руб/USD) – оприходованы товары;

В день утверждения отчета комиссионера:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с комиссионером»
- 26 900 руб. ((1180 USD – 180 USD) х 26,9 руб/USD) – начислено комиссионное вознаграждение;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с комиссионером»
- 4842 руб. (180 USD х 26,9 руб/USD) – начислен НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
- 4842 руб. – принят к вычету НДС;

В день перечисления валютных средств комиссионеру:

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с комиссионером» КРЕДИТ 52
- 2 711 624 руб. (101 180 USD х 26,8 руб/USD) – перечислена валюта для оплаты товаров и комиссионное вознаграждение;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с комиссионером» КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
- 118 руб. (1180 USD х (26,9 руб/USD - 26,8 руб/USD)) – отражена положительная курсовая разница по дебиторской задолженности по комиссионному вознаграждению.

В день перечисления валютных средств иностранному продавцу:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с комиссионером»
- 30 000 руб. (100 000 USD х (26,8 руб/USD – 26,5 USD) – списана отрицательная курсовая разница по валютным средствам, предназначенным иностранному продавцу;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с комиссионером» КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
- 50 000 руб. (100 000 USD х (27 руб/USD – 26,5 USD) – списана положительная курсовая разница по задолженности перед иностранным продавцом.