ToT / Правила трактовки нормативных документов, регулирующих хозяйственную деятельность организаций

Юридической практикой выработаны определенные схемы трактовкинормативных документов, то есть толкования их норм. Использование этих правил вкаждом конкретном случае всегда позволяет установить, какими предписаниямизаконодательства следует пользоваться и какую норму из противоречащих друг другуследует выбрать в той или иной ситуации.

Толкование - это уяснение смысла закона. Общее правило толкования - этопонимание текста нормативного акта исходя из его буквального смысла. Однакоэтого далеко не всегда бывает достаточно для решения существующих противоречий.

Подходы к толкованию норм законодательства и правила его осуществленияпрежде всего зависят от источника толкования то есть от того, кто применяетзакон на практике.

Исходя из этого критерия выделяют:

љљљљљљљљљљљљљљљаутентичное толкование закона, тоесть толкование нормативного документа издавшим его органом.

В этом случае соответствующая инстанция, издавшая нормативный акт,просто более подробно разЪясняется его смысл, то есть обЪясняет "что имелось ввиду" в том или ином конкретном предписании.

В качестве примера здесь можно привести всевозможные "разЪяснения","письма о применении", "инструкции по применению" и т. д.

Так, например, налоговые органы направляют в местные налоговыеинспекции специальные инструктивные письма, где разЪясняют, как применять тоили иное предписание нормативных документов по налогообложению. Этоаутентичная, властная трактовка закона, и для любого налогового инспектора онаявляется истиной в последней инстанции.

љљљљљљлегальное толкование закона -трактовка предписаний нормативных документов органом, наделенным необходимойкомпетенцией.

Ситуация полностью аналогична первому случаю. Только вместо органа,издавшего нормативный документ, здесь выступает орган, наделенный полномочиямипо его толкованию. В качестве примера такого органа можно привести Министерствопо налогам и сборам, которое в соответствии с законами о налогах издаетинструкции по их применению. Однако никогда не надо забывать о том, чтоподлинная аутентичная трактовка - это именно толкование нормативного документаорганом, его издавшим. Если, например Министерство по налогам и сборамнаправляет на места разЪяснение по применению Налогового кодекса, которое емупротиворечит, то по определению такой документ МНС не будет иметь юридическойсилы. И даже если конкретные налоговые инспекции будут им руководствоваться,предприятие гарантированно сможет отстоять свою позицию в суде, опираясь именнона закон.

љљљљсудебное толкование закона, тоесть толкование, исходящее от соответствующего судебного органа.

Судебная практика используется при применении норм закона судомотносительно дел спорных или связанных с нарушением закона.И, наконец,

љљљљдоктринальная трактовка закона -это трактовка закона при его применении на практике лицами, не наделеннымивластными полномочиями, то есть рядовыми участниками хозяйственных отношений.

В этом случае мы с вами трактуем закон и, исходя из правил примененияпредписаний нормативных документов, руководствуемся тем или иным предписаниемдействующего законодательства. Эти правила мы должны применять как при принятииуправленческих решений относительно юридического режима осуществляемыхпредприятием операций, так и при подготовке защиты своей позиции при судебныхразбирательствах или внесудебных (претензионных) спорах.

Прежде всего, трактовку предписаний законодательства определяютпринадлежность нормы к той или иной отрасли права и цели, для которых мытрактуем конкретную ситуацию.

При этом при решении какого-либо вопросаотносительно его законодательного регулирования следует учитывать, с точкизрения и для целей какой отрасли права мы рассматриваем конкретную проблему.

Выше мы говорили о том, что каждый факт хозяйственной жизни предприятиявызывает определенные правовые последствия в рамках различных отраслейзаконодательства. При этом трактовки одних и тех же хозяйственных операций вразличных отраслях права могут существенно различаться между собой. В этойситуации следует понимать, необходимо ли нам выяснить последствия хозяйственнойоперации с точки зрения:

љљљправ и обязательств фирмы,устанавливаемых гражданским законодательством;

љљљуплаты при осуществлении сделкитаможенных пошлин;

љљљналоговых расчетов с бюджетом по даннойоперации;

љљљисполнения ее работниками предприятия;

љљљправил отражения данной хозяйственнойоперации (факта хозяйственной жизни) в бухгалтерском учете.

В данном случае действует следующее правило:

если предписаниянормативных документов, относящихся к различным отраслям законодательства,противоречат друг другу, то соответствующие предписания применяются для целейсоответствующих отраслей права.

Так, например налоговое законодательство под товаром понимает любоеимущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (см. п. 3 ст. 38 НКРФ). Бухгалтерское законодательство как товар понимает только частьматериально-производственных запасов организации, специально приобретенную илиполученную организацией от других юридических и физических лиц ипредназначенную для продажи и перепродажи без дополнительной обработки (п. 3ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказомМинфина России от 15.06.98 ? 25н).

Это означает, что для целей налогообложения хозяйственных операцийпредприятия (т. е. для целей налогового законодательства) следует применятьопределение ст. 38 НК РФ. Для целей отражения этих же операций в бухгалтерскомучете - трактовку термина "товар" согласно п. 3 ПБУ 5/98.

Данное правило прямо устанавливается рядом нормативных документов.

Так, согласно п. 1 ст. 2 "Отношения, регулируемые гражданскимзаконодательством" Гражданского кодекса РФ, гражданское законодательствоопределяет правовое положение участников гражданского оборота, основаниявозникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав,исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности(интеллектуальной собственности), регулирует договорные и иные обязательства, атакже другие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения,основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности ихучастников.

При этом согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям,основанным на административном или ином властном подчинении одной стороныдругой, втом числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям,гражданское законодательство не применяется, если иное специально непредусмотрено законодательством.

Статьей 2 "Отношения, регулируемые законодательством о налогах исборах" Налогового кодекса РФ устанавливается, что законодательство о налогах исборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманиюналогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие впроцессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности засовершение налогового правонарушения. При этом статьей 2 НК РФ устанавливается,что к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, атакже к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатойтаможенных платежей и привлечения к ответственности виновных лиц,законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотреноНалоговым кодексом.

Согласно п. 3 Федерального закона "О бухгалтерском учете", основнымицелями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете является:обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств ихозяйственных операций, осуществляемых организациями; составления ипредоставления сопоставимой и достоверной информации об имущественном положенииорганизаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерскойотчетности. И именно на сферу бухгалтерского учета (и только на нее) этот законраспространяет свое действие.

Согласно ст. 1 Кодекса законов о труде РФ, КЗоТ РФ регулирует трудовыеотношения всех работников и служащих. И так далее.

Приведенные нормы указывают на четкое разграничение сфер регулированияналогового, таможенного, гражданского, трудового, бухгалтерского и т. д.законодательства.

Следовательно, когда бухгалтер рассматривает какой-либо фактхозяйственной жизни, ему необходимо понимать, что:

љљљљљљљљљљљљљљљљљљљесли он хочет выяснить, каковыпоследствия данной операции относительно обязательств сторон сделки, как данныйфакт укладывается в рамки условий заключенного хозяйственного договора и т. д.,ему следует смотреть Гражданский кодекс;

љљљљљљљљљљљљљљљљљљљесли ему необходимо узнать, какие, как икогда нужно с данной операции платить налоги - следует читать налоговоезаконодательство и, прежде всего, Налоговый кодекс;

љљљљљљљљљљљљљесли нужно выяснить, какой проводкойотражать данную операцию в бухгалтерском учете, необходимо заглянуть вбухгалтерское законодательство, то есть закон "О бухгалтерском> учете" илисоответствующую инструкцию Минфина и т. д.

Разделение системы законодательства на обособленные отрасли вызываетнеобходимость специального определения отдельных понятий для целей конкретнойотрасли права.

Специальное определение термина отраслью законодательства - это егоопределение, дающееся конкретной отраслью права и применяющееся только впределах сферы ее действия.

При этом множество терминов, характеризующих одни и те же хозяйственныеоперации предприятия, специально (по-разному) определяются для целей различныхотраслей законодательства. К таковым относится, например, понятие реализации.Так, согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ илиуслуг организацией признается, соответственно, передача на возмездной основе (втом числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары,результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услугодним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - и набезвозмездной основе. Иначе говоря, Налоговый кодекс признает реализацией,облагаемой соответствующими налогами с продаж, практически любой факт передачиправа собственности на товары сторонним лицам, за исключением случаев, прямоуказанных НК РФ.

Что же касается нормативных документов по бухгалтерскому учету, тоздесь реализацией признается только продажа товаров с определением финансовымрезультатом (прибылью и убытком) (операции по договору мены (бартерные сделки)бухгалтерское законодательство в настоящее время трактует как операции, такжепредполагающие финансовый результат (прибыль или убыток) как и купля-продажа).

Однако существуют случаи, когда нормы документов, относящихся кразличным отраслям права, пересекаются и, например, налоговое законодательствов определении какого-либо вопроса отсылает нас к Гражданскому кодексу,гражданское законодательство определяет правила ведения бухгалтерского учета ит. д.

Например, ст. 38 Налогового кодекса РФ, относя к обЪектамналогообложения имущество организации, специально указывает, что под имуществомв Налоговом кодексе понимаются виды обЪектов гражданских прав, относящихся кимуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. В ст. 48ГК РФ говорится, что юридические лица должны иметь баланс или смету.Федеральный закон "Об акционерных обществах" содержит специальные нормыотносительно порядка организации и ведения бухгалтерского учета ипредоставления бухгалтерской отчетности акционерного общества (ст. 88) и т. д.

Иногда подобные прямые отсылки к нормам смежной отрасли праваотсутствуют. При этом в нормативном документе используется термин, определяемыйв другой отрасли законодательства.

В этом случае действует следующее правило:

Если в нормативномдокументе какой-либо отрасли законодательства использован термин, специально неопределенный данной отраслью права и определение этого термина дается другойотраслью законодательства, следует пользоваться существующим определением.

Так, например, согласно п. 2"с" Положения о составе затрат..,в затраты организации, уменьшающие величину налогооблагаемой прибыли,включаются затраты на оплату процентов за отсрочки оплаты (коммерческиекредиты). Ни Положением о составе затрат, ни каким-либо другим нормативнымдокументом из области налогового законодательства термин "коммерческий кредит"специально не определяется. Определение понятия "коммерческий кредит" дается вп. 1 ст. 823 ГК РФ, которым и следует руководствоваться при решении для целейналогообложения вопроса, является ли конкретная сделка договором коммерческогокредита.

Исходя из этого определения (ст. 823 ГК РФ), например, выдача векселяпоставщику не является получением коммерческого кредита, и, следовательно,проценты (выплачиваемый доход) по выданным коммерческим векселям не должнывключаться в состав затрат, уменьшающих величину налогооблагаемой прибыли.

При применении на практике норм действующего законодательства, наряду справилами разграничения предписаний нормативных документов по отраслям права, ккоторым они относятся, следует учитывать, что все нормативные акты действуют вопределенной иерархической соподчиненности друг к другу. Их градация позначимости и определяет силу действия их предписаний в сравнении с иныминормативными актами.

"Иерархическую лестницу" нормативных документов выстраивает КонституцияРоссийской Федерации.

Так в ст. 15 Конституции РФ говорится, что она имеет высшую юридическуюсилу, прямое действие и применяется на всей территории Российской Федерации.При этом законы и иные правовые акты, принимаемые в Российской Федерации, недолжны противоречить Конституции РФ.

Согласно ст. 76 Конституции РФ, по предметам ведения РоссийскойФедерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы,имеющие прямое действие на всей территории Российской Федерации. При этомчастью 3 ст. 76 Конституции специально устанавливается, что федеральные законыне могут противоречить федеральным конституциональным законам.

Согласно ст. 90 Конституции РФ, Президент Российской Федерации издаетуказы и распоряжения. Указы и распоряжения Президента РФ не должныпротиворечить Конституции РФ и федеральным законам.

В соответствии со ст. 115 Конституции РФ на основании и во исполнениеКонституции, федеральных законов, нормативных указов Президента РФПравительство РФ издает постановления и распоряжения и обеспечивает ихисполнение. При этом согласно части 3 ст. 115 Конституции, постановления ираспоряжения Правительства РФ в случае их противоречия Конституции РФ,федеральным законам и указам Президента РФ могут быть отменены Президентом РФ.

Особое место в иерархии нормативных документов занимают Кодексы какзаконодательные акты, в которых обЪединяются и систематизируются нормы права,регулирующие определенную область общественных отношений. Кодексы чаще всегоотносятся к какой-либо конкретной отрасли законодательства (Гражданский кодекс,Уголовный кодекс, Налоговый кодекс, Кодекс законов о труде). Особая ролькодекса в системе законодательства выражается в том, что нормы права (в рамкахсоответствующей отрасли), содержащиеся в других законах, должны соответствоватькодексу. Кодексы не относятся к числу федеральных конституционных законов,поскольку не отвечают требованиям ст. 108 Конституции РФ. Вместе с тем, посвоей юридической силе Кодексы приравниваются к федеральным конституционнымзаконам. Это выражается в том, что по отношению к любым другим федеральнымзаконам они занимают положение "первого среди равных".

Данное правило закрепляется в самих Кодексах.

Так, согласно п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ, законодательство РФ оналогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствиис ним федеральных законов о налогах и (или) сборах. Согласно п. 2 ст. 3Гражданского кодекса РФ, нормы гражданского права, содержащиеся в другихзаконах, должны соответствовать ГК РФ.

Таким образом, возможно составить следующую схему иерархическойсоподчиненности нормативных документов в системе законодательства РоссийскойФедерации.

љ

Исходя из статусной соподчиненности действующих нормативных актов,формулируется следующее правило трактовки противоречий в нормах законодательства:врамках какой-либо отрасли права документ, обладающий большим статусом, отменяетнорму документа, обладающего меньшим статусом.

Например, если какая-либо норма закона "О налоге на прибыль предприятийи организаций" противоречит норме, приведенной в Налоговом кодексе РФ, тодействует норма Налогового кодекса, но если, например, какая-либо норма законао налоге на прибыль будет противоречить требованиям инструкции МНС России, тодействующей следует признать норму закона, а не инструкции.

Ярким примером применения этого правила на практике служит ужеотошедшее к области новейшей истории постановление Высшего Арбитражного судаРоссийской Федерации по постановлению Правительства РФ от 17.07.98 ? 786 "Обособенностях уплаты налога на добавленную стоимость".

Согласно п. 1 названного постановления Правительства РФ с 1 августа1998 года должен был применяться новый порядок определения момента реализациидля целей обложения НДС. Документ буквально гласил:

"Для начисления налога на добавленную стоимость датой реализациитоваров (работ, услуг) считать более раннюю из следующих дат":

љљљљљљљљљљљљљдень оплаты товаров (работ, услуг);

љљљљљљљљљљљљљпоследний день второго месяца, следующегоза месяцем, в течение которого покупателям предЪявлены счета - фактуры;

љљљљљљљљљљљљљпоследний день второго месяца, следующегоза месяцем, в течение которого произведена отгрузка (передача, обмен) товаров(работ, услуг).

Таким образом, фактически постановление отменяло действовавший порядок,согласно которому предприятия могли выбирать момент определения обязательств поНДС "по отгрузке" или "по оплате".

Однако это предписание противоречило Закону РФ "О налоге на добавленнуюстоимость", согласно п. 2 ст. 8 которого датой совершения оборота по реализациитоваров (работ, услуг) считался день поступления средств за товары (работы,услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - деньпоступления выручки в кассу. А для организаций, определяющих срок реализации поотгрузке товаров (выполнению работ, услуг), датой совершения оборота пореализации считается их отгрузка (выполнение) и предЪявление покупателямрасчетных документов.

Так как постановление Правительства РФ "Об особенностях уплаты НДС"вступило в противоречие с Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость", егопредписания относительно "момента реализации" для НДС не должны былиприменяться на практике уже с момента выхода Постановления в свет. Это позднееи подтвердило Решение Высшего Арбитражного суда РФ.

В части иерархической соподчиненности нормативных документов оченьважным является вопрос соотношения предписаний нормативных документовобщефедерального и местного законодательства.

Согласно ст. 5 Конституции РФ, республика (государство) имеет своюконституцию и законодательство. Край, область, город федерального назначения,автономная область, автономный округ имеет свой устав и законодательство. Приэтом федеральное устройство нашей страны основано с одной стороны на принципегосударственной целостности и единства системы государственной власти, а другойстороны - на принципе разграничения предметов ведения и полномочий междуфедеральными органами государственной власти и органами власти субЪектовРоссийской Федерации.

Конституция РФ (глава 3 "Федеративное устройство") выделяет три случаясоотношения законодательных полномочий Российской Федерации и ее субЪектов, трисферы нормативного регулирования.

1. - предмет исключительного ведения Российской Федерации.

Относительно вопросов, входящих в эту сферу нормативного регулированиясубЪекты федерации вообще не могут издавать нормативных документов.

Перечень таких вопросов приводится в ст. 71 Конституции.

Согласно п. 1 ст. 76 Конституции РФ, по предметам ведения РоссийскойФедерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы,имеющие прямое действие на всей территории Российской Федерации.

2. - предмет совместного ведения Российской Федерации и субЪектовРоссийской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 76 Конституции, по предметам совместного веденияРоссийской Федерации издаются федеральные законы и принимаемые в соответствии сними законы и иные нормативные правовые акты субЪектов Российской Федерации.

Перечень вопросов, относящихся к сфере совместного ведения РоссийскойФедерации и ее субЪектов определяет ст. 72 Конституции РФ.

Относительно этих вопросов, таким образом, нормативные документы могутиздавать как властные органы Российской Федерации, так и властные органы еесубЪектов.

3. - предмет ведения исключительно субЪектов Российской Федерации.

К этой сфере относятся все вопросы, не относящиеся ни к исключительномуведению Российской Федерации, ни к совместному ведению РФ и ее субЪектов.

Согласно части 4 ст. 76 Конституции РФ, вне пределов ведения РоссийскойФедерации, совместного ведения Российской Федерации и субЪектов РоссийскойФедерации республики, края, области, города федерального значения, автономнаяобласть и автономные округа осуществляют собственное правовое регулирование,включая принятие законов и иных правовых актов.

Разграничивая, таким образом, сферы нормотворчества РоссийскойФедерации и ее субЪектов, Конституция строго устанавливает правила примененияпредписаний и нормативных актов РФ и субЪектов РФ в случаях противоречия междуними.

Согласно части 5 ст. 76 Конституции РФ, законы и иные нормативныеправовые акты субЪектов Российской Федерации не могут противоречить федеральнымзаконам, принятым в соответствии с частями первой и второй данной статьи, тоесть по вопросам ведения РФ и совместного ведения РФ и ее субЪектов. В случаепротиворечия между федеральным законом и иным актом, изданным в РоссийскойФедерации, действует федеральный закон.

Согласно части 6 ст. 76 Конституции в случае противоречия междуфедеральным законом и нормативным правовым актом субЪекта Российской Федерации,изданным в соответствии с частью 4 данной статьи, то есть по вопросуисключительного ведения субЪекта РФ, действует нормативный правовой актсубЪекта Российской Федерации.

В соответствии со ст. 90 и 115 Конституции эти правила распространяютсятакже и на соотношение предписаний нормативных документов субЪектов РоссийскойФедерации и Указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ и егоминистерств и ведомств.

Исходя из этих норм формулируются следующие два правила трактовкипротиворечий между предписаниями нормативных актов органов власти РоссийскойФедерации и субЪектов Российской Федерации.

1. Еслидруг другу противоречат предписания нормативных документов органов властиРоссийской Федерации и субЪектов Российской Федерации по вопросу, относящемусяк исключительному ведению Российской Федерации или совместному ведению РФ и еесубЪектов, применяется норма документа органа власти Российской Федерации.

2. Если друг другу противоречатпредписания нормативных документов органов власти Российской Федерации исубЪектов Российской Федерации по вопросу, относящемуся к ведению субЪектовРоссийской Федерации, применяется норма документа органа власти субЪектаРоссийской Федерации.

Изложенные выше правила помогают разрешить противоречия в нормативныхдокументах, обладающих разным статусом или относящихся к различным сферамприменения законодательных норм.

Однако достаточно часто мы сталкиваемся с ситуацией, когда друг другупротиворечат предписания нормативных документов, относящихся к одной отраслиправа и при этом обладающих одинаковым статусом, например, письма Минфина,инструкции Госналогслужбы (Министерства по налогам и сборам).

В этой ситуации действует правило, согласно которому,

Вслучае противоречия предписаний нормативных актов какой-либо отраслизаконодательства, обладающих одинаковым статусом, следует применять нормудокумента, принятого и вступившего в силу позднее.

В настоящее время данное правило важно принимать во внимание прибухгалтерском учете арендованного имущества.

Согласно п. 2 ст. 8 закона "О бухгалтерском учете", имущество,являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имуществадругих юридических лиц, находящегося у данной организации. Как уже отмечалосьвыше, практическое применение этой нормы заключается в том, что на балансеорганизации показывается только имущество, принадлежащее ей на праве собственности.Если во владении или во владении и пользовании фирмы находится имущество,являющееся собственностью сторонних лиц, то оно должно учитываться наспециальных забалансовых счетах уже по правилам не двойной, а простойбухгалтерии.

Вместе с тем согласно Федеральному закону от 29.10.98 ? 164-ФЗ "Олизинге" (ст. 12), предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договоруфинансового лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателяпо соглашению сторон. Имущество, передаваемое в лизинг, согласно Гражданскомукодексу, является собственностью лизингодателя. Следовательно, это предписаниезакона "О лизинге" противоречит Закону РФ "О бухгалтерском учете". Однако, таккак предписание о возможности учета лизингового имущества на балансе арендаторасодержится в федеральном законе, то есть в нормативном документе, равном постатусу закону "О бухгалтерском учете", а вступил в силу этот закон позднеезакона "О бухгалтерском учете", оно, несмотря на указанное противоречие, можетприменяться на практике.

Наиболее сложным является случай, когда друг другу противоречатпредписания одного и того же нормативного документа.

Юристы разделяют все предписания нормативных актов на две группы: общиеи специальные.

Сфера применения общих норм законодательства - более широкие,общие вопросы, относительно которых эти предписания не устанавливают детальныхсхем действия. Речь здесь идет о том, чтобы определить и упорядочить общийалгоритм действий участников хозяйственных операций.

Специальные нормы закона конкретизируют порядок применения общих нормотносительно каких-либо конкретных, частных вопросов или ситуаций, находящихсяв сфере действия общей нормы.

Так, например, правило учета товаров по стоимости их приобретения (п.60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности вРоссийской Федерации) --это общая норма. Однако при этом согласно специальномупредписанию Положения относительно порядка учета товаров в организацияхрозничной торговли, товары в учете организации, занятой розничной торговлей,могут учитываться по продажным ценам, при этом разница между стоимостьюприобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается наотдельном счете 42 "Торговая наценка" и показывается в бухгалтерской отчетностиотдельной статьей.

Здесь при решении проблемы следует оценить, какая из противоречащихдруг другу норм содержит общие предписания по рассматриваемому вопросу, а какаяносит специальный (более частный характер).

По общему правилу считается, что в специальных нормах законодатель раскрываетсмысл действия общей нормы по отношению к более конкретному вопросу, входящемув рамки ее рассмотрения. При этом действует правило, согласно которому в случаепротиворечия предписаний, содержащихся в одном и том же нормативном документе,одно из которых носит общий, а другое - специальный характер, применяетсяспециальная норма.

Примером действия этого правила является ситуация, связанная сраспределением ответственности за ведение бухгалтерского учета междуруководителем предприятия и главным бухгалтером в законе "О бухгалтерскомучете".

Согласно общей норме закона, ответственность за организациюбухгалтерского учета в организациях и соблюдение законодательства привыполнении хозяйственных операций несут ответственность руководителиорганизаций (п. 1 ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете"). При этомзакон содержит целый ряд специальных норм, предусматривающих ответственностьглавного бухгалтера, связанную с ведением учета в организации.

љ

Зависимость предписаний бухгалтерского законодательства от норм гражданского права

>

На сегодняшний день наиболее тесные связи между методикойбухгалтерского учета и юридической трактовкой хозяйственных операцийбухгалтерское законодательство устанавливает по отношению к гражданскому праву.Целый ряд методологических приемов, вариантов применяемых методик учета,подходов к построению бухгалтерской отчетности связывается нормативнымидокументами с гражданско-правовым значением хозяйственных операций и иныхфактов хозяйственной жизни предприятия. Прежде всего, это касается понятияюридического лица как гражданско-правовой категории.

Согласност. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете", его действиераспространяется на все организации, находящиеся на территории РоссийскойФедерации. Таким образом, непосредственная связь бухгалтерского учета сгражданским правом заключается, прежде всего, в том, что учет ведется от имениорганизации - юридического лица - чисто гражданско-правовой конструкции. Именноюридическое лицо как самостоятельный субЪект хозяйственных отношений и ведетбухгалтерский учет.

Согласност. 48 ГК РФ, юридическим лицом признается организация, которая имеет всобственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленноеимущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своегоимени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права,нести обязанности и быть истцом и ответчиком в суде.

Согласноп. 1 ст. 48 ГК РФ, юридические лица должны иметь самостоятельный баланс илисмету.

Понятиеюридического лица определяется только в гражданском праве. Следовательно, ст.48 ГК РФ определяет юридическое лицо и как субЪект бухгалтерского учета.Определение закрепляет ряд характеристик юридического лица, которые оказываютнепосредственное влияние на бухгалтерскую методологию.

Решающаяиз этих характеристик - имущественная обособленность. Именно ее выражаетсодержащееся в ст. 48 указание на то, что юридическое лицо "имеет всобственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленноеимущество". При этом под "обособленным имуществом" подразумевается имущество вего широком значении, включающем вещи, права на вещи и обязанности по поводувещей. Данная норма предполагает, что имущество юридического лица обособляетсяот имущества его учредителей и любых других сторонних по отношению корганизации лиц.

Юридическоелицо - это некий имущественный комплекс, наделенный правами субЪектахозяйственных отношений. Это чисто искусственная конструкция, условновыступающая как самостоятельное лицо, могущее заключать сделки, иметь права,нести обязанности и т. д.

Когдамы говорим о том, что фирма "А" заключила договор с фирмой "В" - фактически этоозначает, что директор фирмы "А" - Сидоров заключил договор с директором фирмы"В" - Ивановым. Это де-факто. Однако де-юре в отношения вступают юридическиелица "А" и "В". Это допущение наличия у совершенно искусственной конструкции -юридического лица, по сути дела, личностных характеристик делает возможнымрассматривать его как субЪект совершенно частного права - права собственности.Искусственная конструкция - фирма, юридическое лицо - имеет право собственностина совершенно реальные вещи - станки, машины, компьютеры, здания и т. д.

Икогда мы говорим "имущество фирмы А", то речь идет не об имуществе директорафирмы "А", не об имуществе работников фирмы "А", а об имуществе, являющемсясобственностью именно организации "А" как юридического лица.

Отсюдадва правила:

Правило1.

Имущество фирмы - это не имуществоее собственников и/или работников, а имущество работников и/или собственниковкомпании - это не имущество юридического лица, и

Правило2.

В число сторонних по отношению корганизации лиц, перед которыми у организации могут существовать обязательства(в бухгалтерском учете - кредиторская задолженность) и по отношению к которымфирма может иметь права требования (дебиторская задолженность), входят еесобственники и работники.

Этоположение вещей должно отражаться и в бухгалтерских записях организации.

Когдапредприятие только открывается, бухгалтер на основании зарегистрированныхучредительных документов должен сделать в учете проводку, отражающуювозникновение задолженности учредителей перед вновь созданной организацией повнесению учредительных вкладов в уставный капитал фирмы.

Составляетсяпроводка:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями" Кредит 80 "Уставныйкапитал" - на сумму задолженности учредителей.

Начислениедивидендов собственникам предприятия отражается в бухгалтерском учетеаналогично начислению кредиторской задолженности перед любым другим стороннимлицом. Делается запись:

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"Кредит 75 "Расчеты с учредителями" - на сумму начисляемых дивидендов.

Расчетыс работниками предприятия по заработной плате и иным операциям такжеучитывается в числе расчетов с иными дебиторами и кредиторами фирмы на счетахучета расчетов:

70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и 73 "Расчеты сперсоналом по прочим операциям".

Еслиже, например, один из работников предприятия выступит по отношению к нему какпоставщик или покупатель его товаров, расчеты с ним будут, соответственно,отражаться на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты спокупателями и заказчиками" или на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами икредиторами" (по "старому" плану счетов).

Имущественнаяобособленность предприятия демонстрируется в бухгалтерской отчетности исходя изправила, согласно которому в активе бухгалтерского баланса показывается толькоимущество, принадлежащее фирме на праве собственности. Таким образом,имущество, помещенное в актив баланса, демонстрирует обЪем обеспечения уплатыдолгов предприятия, и, следовательно, такая структура отчетности с определеннойстепенью достоверности позволяет оценить его платежеспособность. Выражается этоправило уже бухгалтерским принципом имущественной обособленности.

Схарактеристикой имущественной обособленности и влиянием ее на показательплатежеспособности тесно увязана и такая гражданско-правовая характеристикаюридического лица, как самостоятельная имущественная ответственность.Согласно п. 1 ст. 48 ГК РФ, юридическое лицо отвечает по своим обязательствампринадлежащим ему на праве собственности имуществом. Если иное не предусмотренов законе или в учредительных документах, ни учредители, ни участникиюридического лица не отвечают по его долгам и точно так же юридическое лицо неотвечает по долгам учредителей (участников).

Таким образом, демонстрируемая в пассиве баланса организациикредиторская задолженность - это долги юридического лица, от имени которогосоставлен баланс. Это позволяет сформулировать третье правило, основанное награжданско-правовых характеристиках предприятия как обЪекта бухгалтерскогоучета.

Правило 3.

Обязательства юридического лица неесть обязательства его собственников и/или работников, и обратно, обязательствасобственников и/или работников юридического лица не есть обязательства самойфирмы.

Наконец,третьей характеристикой юридического лица является самостоятельное выступление вгражданском обороте от своего имени. Это означает, что "юридическоелицо может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личныенеимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде".

Согласноп. 1 ст. 53 ГК РФ, юридическое лицо приобретает гражданские права и принимаетна себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии сзаконом, иными правовыми актами и учредительными документами. Таким образом,органом является часть юридического лица, которая формирует и выражает вовнеего волю. Именно через свои органы юридическое лицо приобретает гражданскиеправа и принимает на себя гражданские обязанности. Состав органов и ихкомпетенция определяются законом, иными правовыми актами и учредительнымидокументами, а порядок назначения (избрания) - законом и учредительнымидокументами.

Общиеуказания на этот счет конкретизируются в самом ГК РФ применительно к отдельнымвидам юридических лиц. Так, установлено, что в полном товариществе дела ведутсявсеми участниками сообща (ст. 72), в товариществе на вере управление (ведениедел) осуществляют только полные товарищи (ст. 84), в обществах с ограниченнойили с дополнительной ответственностью создается высший орган - общее собраниеучастников, а также подчиненный ему исполнительный орган - единоличный иликоллегиальный (ст. 91 и п. 3 ст. 95), в акционерном обществе высшим органомтакже является общее собрание участников (акционеров), а исполнительным - взависимости от числа акционеров либо коллегиальный (правление), либоединоличный (директор, генеральный директор); если общество насчитывает более50 членов, учреждается еще один орган - наблюдательный совет (ст. 103). Впроизводственном кооперативе, как и в других корпорациях, функционирует общеесобрание членов - высший орган, правление и/или его председатель -исполнительный орган (ст. 110). В отличие от корпоративных юридических лицунитарные предприятия имеют только один, к тому же единоличный орган -руководителя (ст. 113).

Такимобразом, организация и ведение бухгалтерского учета на предприятиях такжеопределяется органом юридического лица. Этот термин не используется вбухгалтерском законодательстве. Здесь используется понятие "руководительорганизации". Согласно ст. 2 закона "О бухгалтерском учете", руководительорганизации - это руководитель исполнительного органа организации либо лицо,ответственное за ведение дел в организации. Согласно ст. 6 закона "Обухгалтерском учете", ответственность за организацию бухгалтерского учета ворганизациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операцийнесут руководители организаций. При этом руководители организаций могут взависимости от обЪема учетной работы:

а)учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемоеглавным бухгалтером;

б)ввести в штат должность бухгалтера;

в)передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованнойбухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру - специалисту;

г)вести бухгалтерский учет лично.

Этимпредписанием закона закрепляется чрезвычайно важная норма, устанавливающаяответственность руководителя предприятия за организацию бухгалтерского учета исоблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций.

Согласноп. 1 ст. 7 закона, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штатедолжности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается отдолжности руководителем организации. Это традиционное требование подчиненностиглавного бухгалтера директору и только директору хорошо известно еще понормативным документам советского времени (см., например, Положение о главномбухгалтере).

Согласноп. 2 данной статьи закона "О бухгалтерском учете", главный бухгалтерподчиняется непосредственное руководителю организации и несет ответственностьза формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременноепредоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Это требованиепрактически означает, что если руководитель переподчиняет главного бухгалтеракакому-нибудь другому лицу, то главный бухгалтер не в праве выполнять эторешение, так как соглашаясь с ним, он нарушает закон. При этом, если согласностатье 6 закона "О бухгалтерском учете" ответственность за организациюбухгалтерского учета возлагается на руководителя организации, тоответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета,своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, всоответствии с п. 2 ст. 7 закона несет главный бухгалтер фирмы.

Далеезакон устанавливает, что главный бухгалтер обеспечивает соответствиеосуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации,контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Требованияглавного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций ипредставлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны длявсех работников организации. При этом без подписи главного бухгалтера денежныеи расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаютсянедействительными и не должны приниматься к исполнению.

Впоследнем случае следует обратить внимание на то, что речь идет только онедействительности соответствующих денежных и расчетных документов для целейбухгалтерского учета, но не о недействительности самих операций по распоряжениюденежными средствами организации.

Распоряжениеимуществом фирмы - это полномочия руководителя - органа юридического лица,изЪявляющего волю фирмы вовне. И с этой точки зрения решения главногобухгалтера о распоряжении имуществом предприятия по определению не имеютникакого значения и никакой юридической силы. Для того, чтобы фирма выплатиладеньги или приняла на себя определенные обязательства, необходим исключительнофакт волеизЪявления органа юридического лица - руководителя (директора) фирмыили, если обЪем сделки превышает установленные лимиты - совета директоров.

Согласноп. 4 ст. 7 закона "О бухгалтерском учете", в случае разногласий между руководителем организациии главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операцийдокументы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряженияруководителя организации, который несет всю полноту ответственности запоследствия осуществления таких операций. Это очень важная нормазакона, при применении которой необходимо понимать, о каких разногласиях идетречь.

Издесь следует вспомнить историю принятия закона "О бухгалтерском учете".Соответствующая статья Проекта Федерального закона "О бухгалтерском учете",принятого Государственной Думой 14 июля 1995 года, одобренного СоветомФедерации 3 сентября 1995 года, фактически повторяла смысл соответствующихпредписаний Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденногоприказом Минфина России от 26.12.96 ? 170. В п. 4 статьи 7 Проекта говорилось:"документы по хозяйственным операциям, противоречащим законодательству, либонарушающим договорную или финансовую дисциплину, принимаются главнымбухгалтером к исполнению только с письменного распоряжения руководителя,который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления такихопераций".

Однаковключение в текст Проекта закона указанной нормы явилось одной из главныхпричин отклонения его Президентом РФ. В письме президента РФ от 20 октября 1995года ? Пр-1561, обосновывающем причины отклонения проекта закона, было указаноследующее: "Согласно пункту 3 статьи 7 Федерального закона одной из основныхзадач главного бухгалтера является обеспечение соответствия осуществляемыххозяйственных операций законодательству Российской Федерации. А в соответствиис пунктом 4 этой же статьи главный бухгалтер сознательно по письменномураспоряжению руководителя может нарушать законы, принимая к исполнениюдокументы по хозяйственным операциям, противоречащим законодательству либонарушающим договорную или финансовую дисциплину". "Данная норма - указалпрезидент - не отвечает здравому смыслу и противоречит части 2 статьи 15Конституции Российской Федерации, в соответствии с которой должностные лица играждане обязаны соблюдать Конституцию РФ и законы".

Впринятом 21 ноября 1996 года законе содержание части 3 статьи 7 сохранено впрежней редакции. Она гласит: "главный бухгалтер обеспечивает соответствиеосуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации".Следовательно, исходя из вышеотмеченного, бухгалтер в соответствии с даннойстатьей закона, ни при каких обстоятельствах не имеет права принимать к учетудокументы, противоречащие законодательству РФ.

Что жекасается п. 7 закона, то в ней речь идет о разногласиях по вопросуэкономической целесообразности (эффективности) осуществляемых организациейхозяйственных операций, так как в отличие от соответствующих норм, содержащихсяв Положении о бухгалтерском учете (п. 25) и Проекте закона (ч. 4 ст. 7) в текстч. 4 статьи 7 закона не включается понятие "противоречие законодательству".Таким образом, ч. 4 ст. 7 закона должна рассматриваться как уточняющая к ч. 3ст. 1 закона, которая как одну из основных задач бухгалтерского учета называет"предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельностиорганизации".

Так,например, в случае, если по мнению главного бухгалтера (бухгалтера) организацииоперация, осуществить которую распорядился директор, экономическинецелесообразна (неэффективна) исходя из общей политики фирмы или требованийконкретного момента времени, он может сообщить руководителю о своем мнении вслужебной записке. Однако при этом как работник организации, подчиненный ееруководителю, он во всех случаях будет обязан выполнить его распоряжение, еслионо будет соответствовать действующему законодательству.

Кандидат экономических наук
Михаил Львович Пятов
(Санкт-Петербургский Государственный Университет)