ToT /

Налоговый и бухгалтерский учет компьютеров, программного обеспечения, интернета

Орлова Е.В.
аудитор Международного консультативно-правового центра по налогообложению
Российский налоговый курьер . - 2002 N 7
www.rnk.ru

Признание возникающих при этом расходов в 2002 году осуществляется:

для целей бухгалтерского учета в соответствии с общими методологическими принципами бухгалтерского учета, установленными системой нормативного регулирования бухгалтерского учета;

для целей налогового учета в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ -- в первую очередь глав 25 "Налог на прибыль организаций" и 21 "Налог на добавленную стоимость".

Нормативно-правовая база

Нормативно-правовая база, регламентирующая учет компьютеров, программного обеспечения и интернета:

-- Гражданский кодекс РФ;

-- Налоговый кодекс РФ;

-- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов";

-- ПБУ 6/01 "Учет основных средств";

-- ПБУ 10/99 "Расходы организации";

-- ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов";

-- Закон РФ от 23.09.92 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронно-вычислительных машин и баз данных";

-- Правила регистрации договоров на программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральных микросхем, утвержденные приказом Российского агентства по патентам и товарным знакамљ от 31.12.98 N 245;

-- Закон РФ от 23.09.92 N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем";

-- Закон РФ от 09.07.93 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (в редакции от 19. 07.95);

-- Федеральный закон от 20.02.95 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации";

-- Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1[1].

Классификация вычислительной техники для целей бухгалтерского и налогового учета

Классификация вычислительной техники для целей бухгалтерского учета

Особенности бухгалтерского учета основных средств в настоящее время тесно увязаны с их составом и группировкой, которые определены Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) ОК 013--94, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.94 N 359 (в редакции от 14.04.98) (далее -- постановление N 359).

В соответствии с п. 5љ Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее -- ПБУ 6/01),љ вычислительная техника относится к основным средствам.

Поскольку нормами ПБУ 6/01 не установлен такой обязательный критерий, как наличие материально-вещественной формы приобретаемых обЪектов основных средств, по мнению автора, первоначальную стоимость компьютера можно увеличивать на стоимость приобретаемых организациями-пользователями по договорам купли-продажи программных продуктов (справочно-правовых систем, бухгалтерских программ и др.) на дискетах или инсталляционных дисках. При этом в бухгалтерском учетељ будут сделаны следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 51 -- произведена оплата поставщику программного продукта;

Дебет 08 Кредит 60 -- учтены затраты по приобретению программного продукта на дискете или диске;

Дебет 19 Кредит 60 -- учтена сумма НДС в составе затрат по приобретению программного продукта на дискете или диске;

Дебет 01 Кредит 08 -- стоимость приобретенного программного продукта на дискете или диске отнесена на увеличение первоначальной стоимости компьютера.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 09.10.2001 N 16-00-11/456, приобретенное лицензионное программное обеспечение не относится к основным средствам и принимается к бухгалтерскому учету как расходы.

Следует напомнить, что согласно нормам Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов", утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (далее -- ПБУ 14/2000), к нематериальным активам относятся только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности:

-- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

-- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

-- имущественное право автора или иного патентообладателя на топологии интегральных микросхем и т. д.

Покупая программные продукты, большинство организаций приобретает лишь права на их использование. Следовательно, купленные таким образом программные продукты должны учитываться в составе иных активов. По мнению некоторых аудиторов, поскольку права на использование обЪектов интеллектуальной собственности не имеют материально-вещественной формы, они не могут быть учтены в составе основных средств и их следует учитывать согласно п. 26 ПБУ 14/2000љ как расходы будущих периодов на одноименном счете 97, подлежащие списанию в течение срока действия договора.

Ввиду того чтољ важной отличительной чертой основных средств является выделение отдельных инвентарных обЪектов, являющихся единицами бухгалтерского учета, для приобретаемых организациями компьютеров целесообразно заводить паспорт, в котором следует указыватьљ день ввода компьютера в действие; его технические характеристики; амортизацию; время и стоимость произведенных ремонтов; причины выбытия.

Пример

Торговой компанией "ЛИР" в феврале 2002 года была приобретена вычислительная техника в целях создания локальных вычислительных систем (ЛВС) в отделах маркетинга и бухгалтерии (см. табл. 1).

Таблица 1

Перед главным бухгалтером торговой компании "ЛИР", получившим сопроводительные документы на приобретенную вычислительную технику, встал вопрос: какие из приобретенных обЪектов признать в качестве обЪектов основных средств, а какие -- в качестве инвентаря и хозяйственных принадлежностей с отражением их на субсчете 10-9?

Поскольку ни один из приобретенных обЪектов вычислительной техники по отдельности функционировать не может, учитывать каждый из них как самостоятельный инвентарный обЪект, исходя из норм п. 6 ПБУ 6/01, не представляется возможным.

В указанном выше пункте ПБУ 6/01 подчеркивается, что инвентарным обЪектом основных средств признается обЪект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивнообособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно-сочлененных предметов -- это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Поскольку торговой компанией "ЛИР" компьютерная техника приобреталась для создания пяти ЛВС, вопрос отражения в учете приобретенных обЪектов нужно решать только после обЪединения разрозненных устройств в комплексы конструктивно-сочлененных предметов (в данном случае -- ЛВС).

В состав пяти ЛВС, сформированных специалистами торговой компании "ЛИР", вошли обЪекты вычислительной техники, представленные в табл. 2.

Таблица 2

Пунктом 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н, установлено, что при определении состава и группировки основных средств необходимо руководствоваться ОКОФ.

Согласно ОКОФ основные фонды состоят из материальных и нематериальных основных фондов.

Вычислительная техника включена в состав материальных основных фондов (основных средств) и отнесена к информационному оборудованию, предназначенному для приобретения и хранения информации.

К нематериальным основным фондам (нематериальным активам) относятся компьютерное программное обеспечение, базы данных, являющиеся обЪектами интеллектуальной собственности, использование которых ограничено установленными на них правами владения.

Материальные основные фонды представлены в разделе 10 ОКОФ, нематериальные основные фонды -- в разделе 20 ОКОФ.

В разделе 10 "Материальные основные фонды" ОКОФ к вычислительной технике (код раздела ОКОФ 14 3020000) относятся аналоговые и аналого-цифровые машины для автоматической обработки данных, вычислительные электронные, электромеханические и механические комплексы и машины, устройства, предназначенные для автоматизации процессов хранения, поиска и обработки данных, связанных с решением различных задач.

ОбЪектом классификации вычислительной техники считается каждая машина, укомплектованная всеми приспособлениями и принадлежностями, необходимыми для выполнения возложенных на нее функций, и не являющаяся составной частью какой-либо другой машины.

Раздел 20 "Нематериальные основные фонды" ОКОФ включает в себя компьютерное программное обеспечение и базы данных, которые предприятие предполагает использовать в производстве более одного года независимо от того, были они куплены или произведены для собственного использования.

К нематериальным основным фондам относятся также топологии интегральных микросхем, то есть обЪекты интеллектуальной собственности, права владения которыми позволяют предприятию как продавать данные нематериальные фонды, так и использовать их в производстве в течение более одного года.

Классификация вычислительной техники для целей налогового учета

С 1 января 2002 года все организации для целей налогообложения должны использовать механизм амортизации, предусмотренный главой 25 НК РФ.

Необходимо иметь в виду, что суммы амортизации, начисленные по компьютерам по правилам бухгалтерского и налогового учета, с 1 января 2002 года во многих случаях будут не совпадать.

Кроме того, статьей 259 НК РФ не предусмотрен в целях налогообложения порядок начисления ускоренной амортизации персональных компьютеров как активной части основных фондов[2].

љ

Согласно ст. 258 главы 25 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по 10 амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Амортизируемое имущество -- это основные средства и нематериальные активы.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, признание активов в качестве основных средств для целей бухгалтерского учета основано на более точном подходе к экономическому содержанию обЪектов, так как учитывает способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета (подпунктов 3 и 4 ПБУ 14/2000) также дает более четкое определение понятия нематериальных активов по сравнению с налоговым законодательством (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода обЪекта основных средств в эксплуатацию на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее --Классификация основных средств). При этом сроком полезного использования признается период, в течение которого обЪект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

По сравнению с нормами налогового законодательства, предЪявляемыми к сроку полезного использования обЪекта основных средств, система нормативного регулирования бухгалтерского учета устанавливает менее жесткие требования. Так, п. 20 ПБУ 6/01 установлено, что определение срока полезного использования обЪекта основных средств производится исходя из:

-- ожидаемого срока использования этого обЪекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

-- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

-- нормативно-правовых и других ограничений использования этого обЪекта (например, срок аренды).

В соответствии с Классификацией основных средств, электронно-вычислительная техника (код раздела ОКОФ 14 3020000) отнесена к третьей группе: имуществу со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно.

Поскольку компьютеры отнесены к третьей группе амортизационного имущества, организация может самостоятельно установить срок полезного использования компьютера для целей налогового учета, но только в установленных пределах. В данном случае этот срок должен быть не менее трех и не более пяти лет. Установленное налоговым законодательством "самостоятельное"љ определение срока полезного использования такого обЪектаљ основных средств, как компьютер, ограничено пределами от трех до пятиљ лет.

Для начисления амортизации в целях налогового учета по отдельным комплектующим компьютера, не входящим в комплекс конструктивно-сочлененных предметов (это относится к комплектующим, не вошедшим в состав ЛВС, или к сетевому принтеру (как и любому сетевому оборудованию), который обеспечивает работу нескольких ЛВС и соответственно не может входить в качестве комплектующего в конкретную ЛВС, поэтому его целесообразно учитывать как отдельный инвентарный обЪект), необходимо:

љљљљљљљљљљљљљљљљљљљљ присвоить код ОКОФ согласно постановлению N 359 отдельным комплектующим компьютера, признанным в качестве отдельных инвентарных обЪектов основных средств и не входящим в конкретный комплекс конструктивно-сочлененных предметов (на основании справки соответствующей службы информационного обеспечения), -- код разделаљ ОКОФ 14 3020000;

љљљљљљљљљљљљљљљљљљљљ произвести группировку отдельных комплектующих компьютера, признанных в качестве отдельных инвентарных обЪектов основных средств и не входящих в конкретный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, по амортизационным группам в соответствии с Классификацией основных средств (третья группа -- для электронно-вычислительной техники);

љљљљљљљљљљљљљљљљљљљљ определить стоимость отдельных комплектующих компьютера или отдельных видов сетевого оборудования, исходя из которой будет начисляться амортизация;

љљљљљљљљљљљљљљљљљљљљ определить срок полезного использования (в месяцах), который будет применяться при расчете амортизации по отдельным комплектующим компьютера или отдельным видам сетевого оборудования (от 37 до 60 месяцев для третьей амортизационной группы);

љљљљљљљљљљљљљљљљљљљљ рассчитать сумму амортизации по каждому такому инвентарному обЪекту и заполнить соответствующий регистр налогового учета.

Порядок формирования первоначальной стоимости компьютеров для целей налогового учета определен ст. 257 НК РФ. В соответствии с указанной статьей первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с нормами НК РФ.

Пунктом 8 ПБУ 6/01 установлен иной порядок формирования первоначальной стоимости обЪекта основных средств, согласно которому первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются в том числе и невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением обЪекта основных средств.љљљ

Следует отметить, что нормы главы 25 НК РФ (в отличие от системы нормативного регулирования бухгалтерского учета) не устанавливают порядок оценки амортизируемого имущества (в том числе компьютеров, комплектующих, сетевого оборудования) в случае поступления этих обЪектов по договору мены, безвозмездно либо в качестве вклада в уставный капитал[3].