ToT /

Опубликовано в номере: Консультант бухгалтера N2 / 2002

Как показывает опыт проведенияаудиторских проверок в бухгалтерском учетемногих предприятий числится дебиторскаязадолженность многолетней давности на счетах 60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62"Расчеты с покупателями и заказчиками", 71"Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты сперсоналом по прочим операциям", 76 "Расчеты спрочими дебиторами и кредиторами". Часть изобщей суммы задолженности бывает просроченной,другая часть является нереальной к взысканию.Согласно действующему законодательству, еслидебиторская задолженность подлежит списанию нафинансовые результаты, то ее следует списывать, впротивном случае искажается чистая прибыль, чтонапрямую затрагивает интересы собственников(акционеров), а также становится нереальнымбаланс предприятия.

1. Списание дебиторской задолженности покупателей и заказчиков на финансовые результаты

Дебиторская задолженность образуетсяв результате несовпадения момента отгрузки иоплаты продукции, оказания услуги, выполненияработы. К сожалению, в российской экономическойдействительности нередки случаи не исполненияобязательства по оплате за поставленнуюпродукцию (оказанные услуги, выполненные работы)в оговоренные договором сроки вследствиенеплатежеспособности, реорганизации илиликвидации покупателя. Тем самым на счетахрасчетов образуются сомнительные долги.

Сомнительным долгом признаетсядебиторская задолженность организации, котораяне погашена в сроки, установленные договором, ине обеспечена соответствующими гарантиями.

Пунктом 77 Положения по ведениюбухгалтерского учета установлено, что долги,нереальные к взысканию, списываются по каждомуобязательству на основании данных проведеннойинвентаризации, письменного обоснования иприказа (распоряжения) руководителя организациии относятся соответственно на счет средстврезерва сомнительных долгов либо на финансовыерезультаты у коммерческой организации, если впериод, предшествующий отчетному, суммы этихдолгов не резервировались. Кроме того,установлено, что списание долга в убытоквследствие неплатежеспособности должника неявляется аннулированием задолженности. Этазадолженность должна отражаться за балансом втечение пяти лет с момента списаниязадолженности для наблюдения за возможностью еевзыскания в случае изменения имущественногоположения должника. Планом счетов (Инструкциейпо применению Плана счетов) предусмотрен дляэтих целей счет 007 "Списанная в убытокзадолженность неплатежеспособных дебиторов".

Выявление дебиторской задолженности, подлежащей списанию на финансовые результаты

Сомнительные долги выявляются припроведении инвентаризации дебиторскойзадолженности. Инвентаризация дебиторскойзадолженности проводится в соответствии сМетодическими указаниями по инвентаризацииимущества и финансовых обязательств,утвержденных приказом Минфина России от 13 июня1995 г. N 49. Для оформления результатовинвентаризации предусмотрена унифицированнаяформа N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов спокупателями, с поставщиками и прочимидебиторами и кредиторами" (утвержденапостановлением Госкомстата России от 18 августа1998 N 88 "Об утверждении унифицированных формпервичной учетной документации по учетукассовых операций, по учету результатовинвентаризации", с учетом внесенных изменений идополнений).

Согласно показателям данной формы дебиторскаязадолженность делится на подтвержденную, неподтвержденную и задолженность с истекшимсроком исковой давности.

Процедура выявления дебиторскойзадолженности, подлежащей списанию нафинансовые результаты.

Дебиторская задолженность, нереальнаяк взысканию, может образоваться вследствие:

• ликвидации должника;

• "зависание" денег в проблемном банке;

• истечение срока исковой давности без подтверждения задолженности со стороны должника.

Ликвидация должника

В процессе проведения инвентаризациирасчетов может оказаться, что на просьбуподтвердить задолженность по акту сверки,контрагент-должник сообщит, что он ликвидируетсялибо уже ликвидировался. При ликвидации наоснове имущества должника формируетсяконкурсная масса, предназначенная дляудовлетворения требований кредиторов. Какправило, ее не достаточно, чтобы удовлетворитьтребования всех кредиторов. Согласно статье 64 ГКРФ предприятие-кредитор, у которого числитсядебиторская задолженность за отгруженнуюпродукцию или выданный аванс на поставкупродукции, является кредитором пятой очереди.Если конкурсной массы не хватает для погашениядебиторской задолженности, топредприятие-кредитор обязано списатьдебиторскую задолженность на финансовыерезультаты, но лишь после юридической ликвидациидолжника. Пункт 8 статьи 63 ГК РФ гласит, что "ликвидацияюридического лица считается завершенной, аюридическое лицо - прекратившим существованиепосле внесения об этом записи в единыйгосударственный реестр юридических лиц".Первичным документом, на основании которогосписывается нереальная к взысканию дебиторскаязадолженность, может служить определениеарбитражного суда о завершении конкурсногопроизводства и ликвидации должника.

"Зависание" денег в проблемном банке

Нестабильность банковской системы, ксожалению, одна из отличительных черт российскойэкономики. Опыт проведения аудиторских проверокпоказывает, что на счетах расчетов споставщиками встречается дебиторскаязадолженность, образовавшаяся вследствие"зависания" денег в проблемном банке. Еслиюридической ликвидации банка не было ипредусматривается его реструктуризация, тоцелесообразно на сумму задолженности создатьрезерв по сомнительным долгам и наблюдать завозможностью восстановления банком своейплатежеспособности. Если же Арбитражный судвынес постановление о ликвидации проблемногобанка и его имущества не хватает для погашениядебиторской задолженности, то такаязадолженность признается нереальной к взысканиюи подлежит списанию на финансовые результаты.

Истечение срока исковой давности

Исковая давность является сроком, присоблюдении которого суд общей юрисдикции,арбитражный суд или третейский суд обязаныпредоставить защиту лицу, право которогонарушено.

Согласно статье 200 ГК РФ течение срокаисковой давности, в общем случае, начинается содня, когда лицо узнало или должно было узнать онарушении своего права. Согласно статье 196 ГКРФ срок исковой давности составляет три года,но может быть продлен в соответствии со статьей203 ГК РФ: "течение срока исковой давностипрерывается предЪявлением иска в установленномпорядке, а также совершением обязанным лицомдействий, свидетельствующих о признании долга.После перерыва течение срока исковой давностиначинается заново; время, истекшее до перерыва,не засчитывается в новый срок".

В общем случае, началом течения срокаисковой давности по погашению дебиторскойзадолженности является первый день просрочкиисполнения обязательств. Сроки исполненияобязательств фиксируются в договоре. Еслидоговором предусмотрено, что оплата продукциипокупателем должна быть произведена в течение 30дней с момента отгрузки продукции поставщиком,то течение срока исковой давности в случаенеоплаты поставленной продукции начинается с 31дня после отгрузки продукции покупателю. В этомслучае дебиторская задолженность перейдет всостав просроченной.

Просроченная дебиторскаязадолженность является, по сути,иммобилизацией активов предприятия, выведениячасти активов из хозяйственного оборота.Бухгалтерия предприятия должна строгоотслеживать структуру просроченной дебиторскойзадолженности, вести работу по ее взысканию. Финансовымиспособами воздействия на дебиторов повзысканию просроченной дебиторскойзадолженности являются: составление актовсверки задолженности, применение штрафныхсанкций, предложения о проведении взаимозачетов,продажа задолженности, инициация процедурыбанкротства неплатежеспособного дебитора. Еслисрок исковой давности истек и взыскатьдебиторскую задолженность, несмотря на принятыепредприятием-кредитором меры по ее взысканию, непредставляется возможным, то такаязадолженность подлежит списанию на финансовыерезультаты деятельности предприятия.

Суммы дебиторской задолженности, покоторой срок исковой давности истек, другихдолгов, нереальных для взыскания, являютсявнереализационными расходами на основаниипункта 12 ПБУ 10/99.

В бухгалтерском учетевнереализационные расходы, в том числе суммыдебиторской задолженности, по которым истек срокисковой давности, отражаются по дебетусчета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2"Прочие расходы".

Списание дебиторской задолженности,нереальной к взысканию вследствие ликвидациипокупателя-должника или истечения срока исковойдавности, в бухгалтерском учете необходимоотразить проводками:

дебет счета 62 кредит счета 90"Продажи", субсчет "Выручка" - образованиедебиторской задолженности вследствие отгрузкипродукции (оказания услуги, выполнения работы);

дебет счета 91, субсчет "Прочиерасходы" кредит счета 62 - списаниедебиторской задолженности, не реальной квзысканию на финансовые результаты;

дебет счета 007 - отражена назабалансовом счете задолженность поставщика,списанная в убыток.

Если нереальная к взысканиюдебиторская задолженность образоваласьвследствие банкротства банка, которому былопоручено произвести безналичный платеж,например, за аванс продавцу в счет предстоящихпоставок продукции, то в бухгалтерском учетеданные хозяйственные операции будут отраженыпроводками:

дебет счета 60, субсчет "Расчеты поавансам выданным" кредит счета 51 "Расчетныесчета" - образование дебиторскойзадолженности вследствие перечисления аванса всчет отгрузки продукции (оказания услуги,выполнения работы);

дебет счета 91, субсчет "Прочиерасходы" кредит счета 60 - списаниедебиторской задолженности, нереальной квзысканию на финансовые результаты.

Создание и использование резервов посомнительным долгам

В соответствии с пунктом 70 Положенияпо ведению бухгалтерского учета организацияможет создавать резервы сомнительных долговпо расчетам с другими организациями и гражданамиза продукцию, товары, работы и услуги с отнесениемсумм резервов на финансовые результатыорганизации.

Поэтому, если некоторая вероятностьвзыскания просроченного долга все же остается,то целесообразно создавать резервы сомнительныхдолгов по расчетам с организациями и гражданамиза продукцию, товары, работы и услуги сотнесением сумм резервов на финансовыерезультаты организации.

Величина резерва определяетсяотдельно по каждому сомнительному долгу взависимости от финансового состояния(платежеспособности) должника и оценкивероятности погашения долга полностью иличастично. Резерв образуется при признании долгасомнительным на основании проведеннойинвентаризации расчетов и приказа руководителя.Планом счетов (Инструкцией по применению Планасчетов) для обобщения информации о созданиирезервов по сомнительным долгам предусмотренсчет 63 "Резервы по сомнительным долгам". На суммусоздаваемого резерва делается запись по дебетусчета 91 и кредиту счета 63. При списанииневостребованных долгов, ранее признанныхорганизацией сомнительными, записи производятсяпо дебету счета 63 в корреспонденции ссоответствующими счетами учета расчетов сдебиторами.

В бухгалтерском учете создание ииспользование резерва по сомнительным долгамнеобходимо отразить проводками:

дебет счета 62 кредит счета 90 "Продажи",субсчет "Выручка" - образование дебиторскойзадолженности вследствие отгрузки продукции(оказания услуги, выполнения работы);

дебет счета 91, субсчет "Прочиерасходы" кредит счета 63 - создан резерв насумму задолженности, признанной сомнительной;

дебет счета 63 кредит счета 62 -произведено списание нереальной к взысканиюдебиторской задолженности за счет ранеесозданного резерва;

дебет счета 007 - отражена назабалансовом счете задолженность поставщика,списанная в убыток.>

Налогообложение дебиторской задолженности, списываемой на финансовые результаты

Рассмотрим особенностиналогообложения дебиторской задолженностиконтрагентов, списываемой на финансовыерезультаты деятельности предприятия, налогом надобавленную стоимость. Если налогоплательщикисчисляет выручку, в целях налогообложенияналогом на добавленную стоимость "по отгрузке",то налоговые обязательства у него возникают вмомент отгрузки продукции покупателю.Дебиторская задолженность образуетсявследствие не совпадения момента оплаты имомента отгрузки. Следовательно, в данном случаене имеет значения, оплачена ли выручка или нет,потому что обязательства по уплате налоговдолжны быть исполнены в момент отгрузки товаров(работ, услуг) покупателю.

Если налогоплательщик исчисляетвыручку в целях налогообложения налогом надобавленную стоимость "по оплате", то в моментсписания дебиторской задолженности нафинансовые результаты у него возникаетобязательство по уплате в бюджет налога надобавленную стоимость. В пункте 5 статьи 167части второй НК РФ указывается, что "в случаенеисполнения покупателем до истечения срокаисковой давности по праву требования исполнениявстречного обязательства, связанного споставкой товара (выполнением работ, оказаниемуслуг), датой оплаты товаров (работ, услуг)признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности".

Таким образом, списание дебиторскойзадолженности на финансовые результатывследствие истечения срока исковой давности,либо ликвидации должника, в целяхналогообложения НДС, приравнивается к оплате.

Убытки от списания дебиторскойзадолженности с истекшим сроком исковойдавности, либо нереальной к взысканиюпринимаются в целях налогообложения прибыли. Всоответствии с пунктом 2, статьи 265 части второйНК РФ "в целях настоящей главы квнереализационным расходам приравниваютсяубытки, полученные налогоплательщиком вотчетном (налоговом) периоде, в частности:

2) суммы дебиторской задолженности, покоторой истек срок исковой давности, а такжесуммы других долгов, нереальных к взысканию:"

Пример N 1.

10 января 1998 предприятие "А" поставило предприятию "Б" 4 автомобиля на сумму 360 тыс. руб., включая НДС, и предприятию "В" 3 автомобиля на сумму 270 тыс. руб., включая НДС. Согласно договору оплата автомобилей должна быть произведена в течение 30 дней со дня их отгрузки покупателю. Предприятие "Б" оплату в положенный срок не произвело. В течение 3-х лет предприятие "А" пыталось взыскать просроченную задолженность, но безуспешно. Предприятие "В" также не произвело оплату в положенный срок и через год после приобретения автомобилей у предприятия "А" решением Арбитражного суда было признано банкротом.

Исчисление выручки в целях налогообложения НДС учетной политикой предприятия "А" предусмотрено "по оплате". Резерв по сомнительным долгам не создавался. На новый План счетов предприятие "А" перешло с 1 января 2001 г.

Определим момент списания дебиторскойзадолженности предприятия "А" на финансовыерезультаты, а также определим, какие налоговыеобязательства в этом случае возникают.

Таблица 1

2. Списание дебиторской задолженности работников на финансовый результат

Списание дебиторской задолженности поподотчетным лицам

На практике встречается ситуация,когда работник предприятия увольняется, неотчитавшись по ранее полученным им денежнымсредствам на командировочные расходы,хозяйственные и другие нужды предприятия. Врезультате на счете 71 образуется дебетовоесальдо, которое аккуратно переписываетсябухгалтерами из месяца в месяц, из года в год.

При увольнении работник обязанзаполнить обходной лист, в котором ставятсяотметки всех служб и отделов предприятия, что онникому ничего не должен и что с ним за всерассчитались. Бухгалтерия также делает вобходном листе отметку после полного расчета сработником.

Следует напомнить, что согласно пункту11 Порядка ведения кассовых операций в РоссийскойФедерации (письмо Центробанка РФ от 4 октября 1993г. N 18) "лица, получившие наличные деньги подотчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней поистечении срока, на который они выданы, или со днявозвращения их из командировки, предЪявить вбухгалтерию предприятия отчет обизрасходованных суммах и произвестиокончательный расчет по ним".

Однако иногда работника увольняют, непроизведя с ним окончательный расчет. Если повине бухгалтерии не произведен окончательныйрасчет с работником, то дебиторскуюзадолженность по счету 71 на финансовыерезультаты списывать неправомерно, еенеобходимо взыскать с бухгалтеров, если онинарушили порядок выдачи денег под отчет и неприняли соответствующих мер по их погашению. Еслиже окончательный расчет с работником непроизведен в результате иных причин (не по винеработников бухгалтерии) и в судебном порядке иликаким-то иным образом (например, в случае смертиработника) взыскать денежные суммы с уволившихсяработников не представляется возможным, то приналичии решения суда о невозможности взысканиязадолженности, ее списывают на финансовыйрезультат:

дебет счета 91, субсчет "Прочиерасходы" кредит счета 71 - списана не реальнаяк взысканию задолженность уволившихсяработников по авансовым отчетам.

При отсутствии решения суда списыватьзадолженность можно лишь по истечении трех лет.

Для предприятия это убытки, а длятакого работника - его личный доход.

А если это его доход, то он подлежитобложению налогом на доходы физических лиц. Вэтом случае, предприятие выступает в качественалогового агента. В пункте 1 статьи 24 частипервой НК РФ указано, что "налоговыми агентамипризнаются лица, на которых в соответствии снастоящим Кодексом возложены обязанности поисчислению, удержанию с налогоплательщика иперечислению в соответствующий бюджет(внебюджетный фонд) налогов". Исчислить иуплатить в бюджет суммы налога на доходыпредприятие самостоятельно не в состоянии, таккак доход уволившимся работником фактическиполучен. Более того, согласно пункту 9 статьи 226части второй НК РФ "уплата налога за счетсредств налоговых агентов не допускается".Поэтому бухгалтерией предприятия необходимоподать в налоговую инспекцию справку о доходахфизического лица по форме 2-НДФЛ о получениифизическим лицом доходов в виде не истребованнойс него задолженности по авансовым отчетам.

Пример N 2.

Работнику выданы 1 000 руб. под отчет на приобретение картриджей. Работник приобрел картридж и предоставил в бухгалтерию кассовый чек и накладную на сумму 800 руб. Осталась числится за ним задолженность 200 руб. На следующий день работник не явился на работу. Окончательный расчет с работником не произведен. Предприятие обратилось в суд и выяснилось, что бывший работник эмигрировал за границу, поэтому получило решение о невозможности взыскать с него задолженность.

Таблица 2

Списание задолженности по непогашенным займамработников

Правоотношения сторон по договорузайма регулируются главой 42 "Заем и кредит" ГКРФ. Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договорузайма одна сторона (заимодавец) передает всобственность другой стороне (заемщику) деньгиили другие вещи, определенные родовымипризнаками, а заемщик обязуется возвратитьзаимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) илиравное количество других полученных им вещейтого же рода и качества.

Договор займа между организацией ифизическим лицом должен быть заключен вписьменной форме независимо от суммы займа(пункт 1 статья 808 ГК РФ).

Для учета расчетов с работникамиорганизации по предоставленным им займам Планомсчетов предусмотрен счет 73 "Расчеты сперсоналом по прочим операциям", субсчет 73-1"Расчеты по предоставленным займам". Суммазайма, предоставленного работнику организацииналичными денежными средствами, отражается подебету счета 73, субсчет 73-1 "Расчеты попредоставленным займам", в корреспонденции сосчетом 50 "Касса", субсчет 50-1 "Касса организации".Таким образом, при передаче суммы займаработнику наличными из кассы предприятия посчету 73 образуется дебиторская задолженность.

Работник может уволиться и невозвратить займ. В этом случае предприятиедолжно отстаивать свое право на взыскания долгав суде. Однако и это может не помочь погаситьдебиторскую задолженность. Если все возможныеспособы воздействия на должника исчерпаны, ивзыскать задолженность не представляетсявозможным (в этом случае решение суда об отказеобязательно), то ее списывают на финансовыерезультаты:

дебет счета 91, субсчет "Прочиерасходы" кредит счета 73, субсчет 73-1 "Расчеты попредоставленным займам" - списаназадолженность, нереальная к взысканию.

При этом необходимо подать сведения вналоговую инспекцию о полученном физическимлицом доходе, который будет состоять не только изневыплаченной задолженности, но и изматериальной выгоды. В соответствии с пунктом 1статьи 212 части второй НК РФ доходомналогоплательщика является "материальнаявыгода, полученная от экономии на процентах запользование налогоплательщиком заемными(кредитными) средствами, полученными оторганизаций или индивидуальныхпредпринимателей".

Пример N 3.

Работник заключил договор беспроцентного займа сроком на три месяца, согласно которому он получил из кассы предприятия 10 000 руб. Через месяц работник пропал. Попытки разыскать его окончились неудачно. Руководство предприятия обратилось в суд, который вынес решения о невозможности взыскания данной задолженности.

Таблица 3

Вместе с тем, редприятие сразу послесписания задолженности на финансовые результатыподает сведения в налоговую инспекцию ополученном физическим лицом дохода, включаяматериальную выгоду по процентам.