А.В. Толкушкин,
зам. постоянного представителя российского отделения
в Генеральномсовете Международной налоговой ассоциации (IFA), к.э.н.

Опубликовано: Журнал "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке" N 11-2002 год.

В последние годына российском рынке недвижимости все чаще практикуется заключение сделок,совершаемых доверительными управляющими. Собственник имущества передает егов доверительное управление, а доверительный управляющий в пределах полномочийсовершает от своего имени сделки по распоряжению этим имуществом. К основнымвидам операций, осуществляемых доверительными управляющими, относится сдачаобЪектов недвижимого имущества внаем или аренду. При этом договором о доверительномуправлении может быть предусмотрено право доверительногоуправляющего обременять залогом (ипотекой) как отдельные обЪекты, таки все имущество, переданное в доверительное управление.

Гражданско-правовое регулирование отношений, возникающих наоснове договора о доверительном управлении

В соответствии со ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществомодна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительномууправляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление. Доверительныйуправляющий обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересахучредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). ОбЪектамидоверительного управления могут выступать обЪекты недвижимости (принадлежащиена праве собственности физическим лицам жилые дома, квартиры, приватизированныекомнаты в коммунальных квартирах, дачи, садовые домики, земельные участки),предприятия как имущественные комплексы, ценные бумаги и другоеимущество.

Одним из основных преимуществ договора доверительного управления недвижимымимуществом является возможность для собственника привлечь управляющую компаниюлибо физическое лицо - предпринимателя, обладающих необходимой информацией,профессиональными знаниями, в том числе знанием конЪюнктуры рынка, для наиболееэффективного использования имущества и увеличения доходности. Управляющийнедвижимостью по договору доверительного управления может осуществлять широкийспектр действий в отношении доверенного ему имущества от своего имени, нос обязательным упоминанием об учрежденном доверительном управлении - в подписываемыхдоговорах ставится отметка <Д.У.>. Это позволяет отличать действия управляющегов отношении собственного и доверенного ему имущества. Для обособления имущества,переданного в управление, используется отдельный баланс.

Управляющий, заключая договор с пометкой <Д.У.>, выступает стороной совершенныхсделок. Возникающие из этих сделок обязательства подлежат погашению управляющимпрежде всего за счет переданного в управление имущества.

Гражданский кодекс РФ устанавливает особые требования к форме договора одоверительном управлении. Это должен быть письменный договор, подлежащий нотариальномузаверению и регистрации органом государственной регистрации прав на недвижимоеимущество. Если вышеуказанные требования не соблюдаются, то заключенный договорявляется недействительным.

Доверительное управление является возмездным договором, согласно которомууправляющему причитается определенное вознаграждение, а также возмещение необходимыхрасходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом. Вознаграждениеможет определяться либо в процентах от среднего остатка управления, либо впроцентах от прибыли (дохода), полученной в период управления имуществом.

Особо следует отметить регламентацию ответственности доверительного управляющего,так как ему передается имущество собственника, в отношении которого управляющийможет производить широкий спектр различных действий. ГК РФ использует понятие<должная заботливость>, которую обязан проявить управляющий. В случае невыполненияэтого условия доверительный управляющий должен возместить выгодоприобретателю,которым может быть и учредитель управления, упущенную выгоду за время доверительногоуправления имуществом, а также убытки, причиненные утратой или повреждениемимущества с учетом его естественного износа.

Если в результате использования имущества доверительным управляющим возникаютдолги, то они подлежат погашению за счет имущества, переданного в доверительноеуправление. Если этого имущества не хватает для погашения долгов, то взысканиеможет быть обращено на имущество доверительного управляющего, а при недостаточностии этого имущества - на средства учредителя управления, которые не переданыв доверительное управление.

В ГК РФ представлен исчерпывающий перечень оснований для прекращения договорао доверительном управлении:

• смерть гражданина, являющегося выгодоприобретателем, или ликвидация юридического лица-выгодоприобретателя, если договором не предусмотрено иное;
• отказ выгодоприобретателя от получения выгод по договору, если договором не предусмотрено иное;
• смерть гражданина, являющегося доверительным управляющим;
• признание доверительного управляющего недееспособным или безвестно отсутствующим, а также признание индивидуального предпринимателя несостоятельным (банкротом);
• отказ доверительного управляющего или учредителя управления от осуществления доверительного управления в связи с невозможностью для доверительного управляющего лично осуществлять доверительное управление имуществом;
• отказ учредителя управления от договора по иным причинам (относительно предыдущей) при условии выплаты доверительному управляющему обусловленного договором вознаграждения;
• признание несостоятельным (банкротом) гражданина-предпринимателя, являющегося учредителем управления (п. 1 ст. 1024 ГК РФ).

Учредитель управления может прекратить его и в иных случаях, но с обязательнойвыплатой управляющему вознаграждения, обусловленного договором. Посколькучеткая правовая регламентация договора о доверительном управлении утвердиласьтолько с принятием второй части
ГК РФ, большого опыта в использовании этого вида договоров в нашей страненет. Собственник может привлечь профессионалов к использованию своего имущества,предоставив им наибольшую свободу действий и обезопасив себя от отдельныхнегативных результатов такого управления. Это позволяет прогнозировать широкоеиспользование доверительного управления.

Налоговые последствия совершенияопераций с недвижимостью на основе договора доверительного управления

Важно подчеркнуть, что передача имущества в доверительное управление не влечетперехода права собственности на него к доверительному управляющему (п. 1 ст.1012 ГК РФ). В связи с этим за учредителем управления (доверительным собственником)сохраняются все обязанности по уплате налогов и сборов, связанных с владениемимуществом.

У физических лиц - учредителей доверительного управления могут возникатьобязанности:

• по уплате налога на доходы физических лиц (при продаже отдельных видов имущества; по налогу на имущество физических лиц при сдаче недвижимого имущества внаем или в аренду в течение того периода, когда ему принадлежит соответствующий обЪект недвижимости на праве собственности);
• по земельному налогу (в том случае, когда в доверительное управление передается земельный участок, находящийся в собственности учредителя доверительного управления).

У юридических лиц - учредителей доверительного управления могут возникатьобязательства по уплате налога на прибыль организаций, налога на имуществопредприятий, земельного налога. Косвенные налоги (налог на добавленную стоимостьи налог с продаж) уплачиваются доверительным управляющим в тех случаях, когдаэто необходимо по НК РФ.

Кроме того, в результате действий доверительного управляющего у учредителейдоверительного управления могут возникать обязанности по уплате налога надоходы физических лиц или налога на прибыль организаций (в зависимости оттого, какое лицо является учредителем доверительного управления) и при приобретенииобЪекта недвижимости.

По договору доверительного управления учредитель управления может назначатьбенефициарами любых лиц. Тогда эти лица будут получателями дохода, а значити налогоплательщиками. Следовательно, только у них будут возникать обязательствапо налогу на доходы физических лиц или по налогу на прибыль организаций.

Привлечение доверительного управляющего существенно расширяет возможностипо вычету из валового дохода расходов, произведенных с целью извлечения дохода.Например, возможен вычет расходов по капитальному и текущему ремонту, улучшениюи оборудованию жилого помещения, сдаваемого внаем или в аренду. Следует отметить,что возможности по вычету различного рода расходов, как правило, шире у индивидуальныхпредпринимателей и организаций, чем у физических лиц, не зарегистрированныхв качестве предпринимателей. Однако только для того, чтобы заключить договордоверительного управления недвижимым имуществом, физическому лицу - собственникуэтого имущества не нужно регистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя.

Правильно построенная система взаимоотношений между доверительным собственником,доверительным управляющим и бенефициарами позволяет в некоторых случаях осуществлятьвыплаты дохода таким образом, чтобы наиболее эффективно использовались предоставляемыедействующим законодательством о налогах и сборах возможности.

Обязанности доверительногоуправляющего как налогового агента

Доверительный управляющий выступает в качестве налогового агента для доверительногособственника и других лиц, получающих доходы от доверительного управления(выгодоприобретателей). В его обязанности, в частности, входят начисление,удержание и перечисление налоговых платежей. Кроме того, он обязан в установленныесроки предоставлять информацию о начисленных и выплаченных налогах, а такжеудержанных налогах в налоговый орган по месту своей регистрации.

Термин <налоговый агент> используется в законодательстве о налогах и сборахс 01.01.99, то есть со дня вступления в силу части первой НК РФ.

В Российской Федерации термин <налоговый агент> означает - лицо, на котороев соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщикаи перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговыеагенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотреноНК РФ.

Налоговые агенты обязаны (ст. 24 НК РФ):

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемыхналогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующиеналоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по местусвоего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о суммезадолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленныхв бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждомуналогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимыедля осуществления контроля за правильностью исчисления,удержания и перечисления налогов.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренномНК РФ для уплаты налога налогоплательщиком. За неисполнение или ненадлежащееисполнение возложенных на них обязанностей налоговые агенты несут ответственностьв соответствии с законодательством.

Особенности исчисления,љ порядок и сроки уплаты налога на доходы физическихлиц налоговыми агентами установлены в ст. 226 НК РФ.

Российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительстваиностранных организаций в России, от которых или в результате отношений скоторыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщикаи уплатить сумму налога. Это делается с учетом ряда особенностей. Налог сдоходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов(их учреждениями). Указанные российские организации, индивидуальные предпринимателии постоянные представительства иностранных организаций, коллегии адвокатови их учреждения в России именуются в гл. 23 НК РФ налоговыми агентами.

Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика,источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношениикоторых исчисление и уплата налога осуществляются с зачетом ранее удержанныхсумм
налога.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогомс начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всемдоходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%
(ст. 224 НК РФ), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетомудержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумманалога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговыеставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанногодохода, начисленного налогоплательщику. Исчисление суммы налога производитсябез учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов,и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственноиз доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщиканачисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежныхсредств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактическойвыплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручениютретьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммывыплаты.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговыйагент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующихобстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета оневозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностьюудержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, чтопериод, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога,превысит 12 месяцев.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налогане позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств навыплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентовв банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьихлиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленногои удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического полученияналогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме,а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога,- для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в видематериальной выгоды.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика,в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по местуучета налогового агента в налоговом органе. Налоговые агенты - российскиеорганизации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленныеи удержанные суммы налога как по месту своего нахождения,так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумманалога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения,определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемогои выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которыхон признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100руб., перечисляется в бюджет в установленном порядке. Если совокупная суммаудержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб.,она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующеммесяце, но не позднее декабря текущего года.

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключениидоговоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, всоответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают насебя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога зафизических лиц (ст. 226 НК РФ).

Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведенияо доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанныхв этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующегоза истекшим налоговым периодом. Налоговые органы направляют эти сведения налоговыморганам по месту жительства физических лиц. При этом не представляются сведенияо выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у нихтовары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае,если эти индивидуальные предприниматели предЪявили налоговому агенту документы,подтверждающие:

• государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица;
• постановку на учет в налоговых органах.

Налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученныхфизическими лицами доходах и удержанных суммах налога (ст. 230 НК РФ).

Следует отметить, что у налогоплательщика - физического лица, сдающего имущество внаем или аренду могутвозникать разные обязанности в зависимости от того, самостоятельно он осуществляетэти операции или через доверительного управляющего. Если физическое лицо-собственникполучает доход по договору найма или аренды любого имущества, то оно обязаносамостоятельно исчислить и уплатить налог, а также подать налоговую декларацию(подп. 1 п. 1 и п. 2, 3 ст. 228 НК РФ). В том случае, когда сдача имуществавнаем или аренду осуществляется доверительным управляющим, обязанность посамостоятельному исчислению и уплате налога у физического лица и по подаченалоговой декларации возникает только в том случае, когда налог не был удержандоверительным управляющим как налоговым агентом (подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).В тех же случаях, когда доверительный управляющий своевременно и в полномобЪеме удерживает налог с сумм, выплачиваемых учредителю управления или выгодоприобретателям(бенефициарам), у этих лиц на основании получения указанного дохода обязанностипо подаче налоговой декларации не возникает. Как отмечалось выше, эти лицамогут не регистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей.

Налогообложение дохода в формематериальной выгоды при сделках
с залогом недвижимости, заключенных доверительным управляющим

ОбЪектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц может быть доходналогоплательщика, полученный в виде материальной выгоды.

Налогообложению в соответствии с п. 1
ст. 212 НК РФ <Особенности определения налоговой базы при получении доходовв виде материальной выгоды> подлежат:

1. материальная выгода от экономии на процентах;
2. материальная выгода от приобретения товаров (работ, услуг);
3. материальная выгодаљ от приобретения ценных бумаг.

На основе договора доверительного управления доверительный управляющий можетприобретать для учредителя управления отдельные виды недвижимого имущества.В тех случаях, когда такое имущество приобретается на условиях рассрочки платежалибо с привлечением кредита банка, это имущество может быть обремененным ипотекойв силу закона. Собственником обремененного ипотекой имущества в таких случаяхстановится учредитель управления. Если приобретение имущества будет осуществленодоверительным управляющим по ценам ниже рыночных, то лицом, получившим доходв виде материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг), будет признанучредитель управления, так как именно он является лицом, приобретающим имуществов собственность. Схожая ситуация может возникнуть также в тех случаях, когдадоверительный управляющий, действуя на основании договора о
доверительном управлении, осуществляет строительство, ремонт, модернизациюобЪектов недвижимости, принадлежащих учредителю доверительного управления,и при этом заключает договоры о проведении работ, оказании услуг, закупкиматериалов по ценам ниже рыночных.

Материальная выгода может возникнуть при приобретении или строительстве жилья,при приобретении физическим лицом закладной, а также при покупке инвестиционногопая.

Материальная выгода от экономии на процентах может возникать при ипотечномкредитовании физических лиц в тех случаях, когда условиями кредитного договорапредусматривается уплата процентов по ставкам значительно меньшим, чем ставкарефинансирования
ЦБ РФ. Если кредит на таких условиях получает физическое лицо - собственникимущества, передаваемого в ипотеку, то у него возникает доход в виде материальнойвыгоды от экономии на процентах.

В соответствии с договором о доверительном управлении доверительный управляющийможет быть уполномочен собственником - учредителем доверительного управленияна сдачу недвижимого имущества в ипотеку с целью получения кредита (займа).В том случае, когда заемщиком по кредиту выступает доверительный управляющий,а в ипотеку передается находящееся в доверительном управлении недвижимое имущество,дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах у собственникаимущества не возникает. В этой ситуации собственник имущества не являетсязаемщиком по кредитному договору или договору ссуды. Если доверительный управляющийявляется физическим лицом, то доход в виде материальной выгоды может возникнутьу него, так как именно он является получателем кредита (или ссуды) на льготныхусловиях.

При этом у собственника имущества может возникнуть подлежащий налогообложениюдоход при реализации на аукционе имущества, являющегося предметом ипотеки,в результате обращения на него взыскания при невыполнении доверительным управляющим-заемщикомобязательств по кредитному договору.