"Практический Бухгалтерский Учет" /

Татьяна ДЕМИДОВА
Аудитор, генеральный директор
ООО «Аудиторская фирма "Демидова и Ко"»

Применение рыночных цен в целях определения налоговой базы – настоящее пугало для налогоплательщиков. Но арбитражная практика показывает, что не так грозен этот чёрт, если четко следовать положениям закона.

Использование в налогообложении рыночных цен можно подразделить на две группы случаев:

• когда налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам;
• когда их применение предусмотрено порядком определения налоговой базы конкретного налога.

По случаям первой группы налоговые органы вправе вынести решение о доначислении налога и пеней при условии, что цены, примененные сторонами сделки, отклоняются более чем на 20% от рыночной цены (п. 3 ст. 40 НК РФ).

При возникновении случаев второй группы налогоплательщики обязаны использовать рыночные цены во всех обусловленных сделках. Занижение налоговой базы вследствие применения иных цен может повлечь за собой доначисление не только налога и пеней, но и санкций.

Разные подходы к пониманию прав налоговых органов и принципов определения рыночных цен приводит к большому количеству споров. И при разрешении такого рода споров суды в большинстве случаев поддерживают позицию налогоплательщиков. Все причины принятия судами решений в пользу налогоплательщиков можно также разделить на две группы:

• налоговые органы были не вправе проверять цены сделок;
• налоговые органы использовали ненадлежащие методы определения рыночных цен или ненадлежащие источники информации рыночных цен.

Напомним, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

• между взаимозависимыми лицами;
• по товарообменным (бартерным) операциям;
• при совершении внешнеторговых сделок;

·        при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (п. 2 ст. 40 НК РФ).

Сделки между взаимозависимыми лицами

В пункте 1 статьи 20 НК РФ приведен ограниченный перечень лиц, признаваемых взаимосвязанными, если:

• одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля участия составляет более 20%;
• одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
• физические лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Но суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 20 НК РФ). Налоговые органы, учитывая эту возможность, предпринимают попытки расширить перечень взаимосвязанных лиц. Результаты для них бывают как положительными, так и отрицательными.

Оплату труда работников организации продукцией налоговые органы квалифицировали как сделку между взаимозависимыми лицами. Суд не поддержал позицию налоговых органов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.01.02 № А56-10576/01).

Апелляционная и кассационная инстанции не признали банк и его сотрудников взаимозависимыми лицами (банк и его сотрудники заключили договоры банковского вклада) (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.10.01 № Ф04/3218-1061/А45-2001).

Налоговые органы квалифицировали как сделку между взаимозависимыми лицами договоры продажи квартир, заключенные банком с председателем правления банка, заместителем председателя, заместителем главного бухгалтера. Суд признал, что налоговые органы действовали в пределах предоставленных полномочий, и вынес решение о правомерности доначисления налога и пеней (постановление ФАС Московского округа от 17.10.01 № КА-А40/5888-01).

Цены по бартерным сделкам

Все сделки, предусматривающие исполнение обязательств неденежными средствами, многие налоговые инспекции рассматривают как товарообменные (бартерные) операции. И это позволяет им провести проверку цен по таким договорам и вынести решение о доначислении налогов. Но в некоторых случаях такие действия не находят поддержки в судах.

Налоговая инспекция при проведении проверки квалифицировала как товарообменные (бартерные) операции договоры на возмездное оказание услуг, заключенные организацией (налогоплательщиком) с предпринимателями. Предметом указанных договоров являлось оказание предпринимателями услуг обществу по заготовке древесины. Оплата услуг осуществлялась денежными средствами или материальными ценностями.

Позиция налоговых органов признана судом ошибочной. Согласно пункту 1 статьи 567 ГК РФ, по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом в силу пункта 2 статьи 567 ГК РФ к договору мены применяются правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ). Договоры же об оказании услуг регулируются нормами главы 39 ГК РФ и не могут быть отнесены к договорам мены (бартерным договорам). Следовательно, инспекция в силу норм, изложенных в пункте 2 статьи 40 НК РФ, не вправе проверять правильность применения цен по указанным выше сделкам (постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.01.02 № А56-10576/01).

Возмещение экспортного НДС – нелегкое дело для налогоплательщиков. Возможность проверки цен при совершении внешнеторговых сделок (п. 2 ст. 40 НК РФ) –ещё один «инструмент» для защиты интересов бюджета. При этом налоговые органы зачастую пытаются проверить не только цены внешнеэкономического контракта, но и цены, по которым был приобретен товар на территории РФ. Такие действия налоговых органов могут быть оспорены в суде и признаны неправомерными. При этом имеет значение последовательность (очередность) заключения налогоплательщиком сделок купли-продажи (поставки).

При реализации налогоплательщиками товаров на экспорт налоговые органы не вправе проверять цены, по которым были приобретены товары на территории РФ. Такие выводы суда изложены в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 11.07.01 № А56-5147/01, от 13.05.02 № А56-859/02, от 08.04.02 № А56-20974/01. Из материалов последнего дела следует, что налоговые органы проверили цены, по которым организацией был приобретен товар по договору поставки на территории РФ. Товар был впоследствии реализован на экспорт. При проверке налоговые органы исходили из того, что цены на товар, согласованные в договоре поставки, значительно превышают уровень рыночных цен на идентичные (однородные) товары. Это повлекло за собой излишнее предъявление сумм налога к возмещению из бюджета. Организации было отказано в их возмещении.

Суд признал доводы налоговых органов о том, что подпункт 3 пункта 2 статьи 40 НК допускает проверку цен не только в самом внешнеторговом контракте, но и в связанных с ним иных договорах, несостоятельными, поскольку основаны они на расширительном толковании норм закона, устанавливающих полномочия налоговых органов. Внешнеторговыми сделками являются только контракты, заключенные истцом с иностранными фирмами на экспорт товаров. Налоговый орган неправомерно осуществлял проверку цены товара по договору куплипродажи товара на территории РФ.

Но обратим внимание на существенный момент, принятый во внимание судом: в материалах дел отсутствовало подтверждение того, что договоры поставки на территории РФ были заключены в рамках внешнеторговы