Опубликовано: Журнал "Помощник бухгалтера"Оформить подписку на издание Журнал "Помощник бухгалтера" shop.klerk.ru /

Немец А.Г., директор ЗАО "Комплекс-Аналитик",
083-2) 56-17-53

Распространено убеждение, что индивидуальнымпредпринимателям, даже не находящимся на специальном налоговом режиме(УСН или ЕНВД), собственная налоговая учетная политика не нужна. Напервый взгляд, знай себе, заполняй Книгу учета доходов и расходов,а в конце года автоматически формируй налоговую базу. Однако практическаяреализация кассового принципа, являющегося для предпринимателей принудительным,сталкивается с множеством нюансов. Нормативных документов по кассовомуметоду, мягко говоря, недостаточно. В то же время, многие учетныевопросы допускают неоднозначное решение, что может породить налоговыеспоры. В практике налогоплательщиков-организаций неоднозначность,альтернативность снимается соответствующими положениями учетной политики.В предлагаемой статье аналогичная проблематика обсуждается применительнок индивидуальным предпринимателям. Статья может также представлятьинтерес для организаций, имевших неосторожность избрать кассовый методдля исчисления налога на прибыль.

Индивидуальный предпринимательQI начал деятельность (оптовую торговлю) в 2002 году по обычной системеналогообложения. Освобождения от НДС в соответствии со ст. 145 НК РФне получал. В этом же режиме предполагает работать в 2003 и 2004 годах.
За 2002 год QI успел сделать следующие операции:
1) Получил на расчетный счет от покупателя К аванс 220 тыс. руб.;
2) От поставщика А получил 10 т сахара по цене 11 руб./кг, включая 10%-ныйНДС;
3) От поставщика Б получил 20 т сахара по цене 9,9 руб./кг, включая10%-ный НДС;
4) От поставщика В получил 10 т муки по цене 4,4 руб./кг (включая 10%-ныйНДС) и 5 т риса по це-не 8,8 руб./кг (включая 10%-ный НДС);
5) От поставщика Г получил 6 т соли по цене 1,65 руб./кг (включая 10%-ныйНДС);
6) Поставщику А перечислил 55 тыс. руб.;
7) Поставщику В перечислил 44 тыс. руб.;
8) Поставщику Г перечислил 6600 руб.;
9) Покупателю К отпустил 15 т сахара по цене 13,2 руб./кг (включая НДС);
10) Покупателю Л отпустил 5 т сахара по цене 14,3 руб./кг и 2 т солипо цене 2,2 руб./кг;
11) Покупателю М отпустил 5 т муки по цене 5,5 руб./кг и 5 т риса поцене 9,9 руб./кг;
12) Покупателю Н отпустил 5 т муки по цене 6,6 руб./кг;
13) От покупателя Л получил 71500 руб.;
14) От покупателя М получил 38500 руб.
15) Перечислил поставщику Д аванс 30 тыс. руб.
В налоговую инспекцию QI сообщил, что будет вести Книгу учета в электронномвиде, сославшись на п. 7 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственныхопераций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного ПриказомМинфина РФ и МНС РФ от 21.03.01 № 24н/БГ-3-08/419. Не имея идей, какиеизменения целесообразно внести в форму Книги учета, и не понимая, чтозначит "по согласованию с налоговым органом", он заявил,что будет вести учет по предложенной в Порядке примерной форме Книги.
Разумеется, в течение года он Книгу учета не заполнял. И немало порадовалсясвоей предусмотрительности, когда узнал, что Приказом Минфина РФ и МНСРФ от 13.08.02 № 86н/БГ-3-04/430 был утвержден новый Порядок учета…,а заодно с этим - новая форма Книги учета.
Будучи человеком более или менее законопослушным, QI сразу после долгихновогодних праздников известил налоговую инспекцию, что НДС он весьгод исчислял "по оплате", и принялся за заполнение Книги учета.
Таблицу 1-1А он начал заполнять следующим образом (чтобы вписатьсяв ширину листа, мы данные некоторых клеток таблицы не воспроизводим,заменяя их знаком #).

Таблица 1 (1-1А)

И уже при заполнении первой строки,дойдя до графы 9, QI запнулся на словах "Сумма НДС, уплач.поставщ.". Подивившись тому, что графы 9 и 10 не помещеныпод общий заголовок "Стоимость единицы товара (работы, услуги)(руб.)" вместе с графами 6 - 8, хотя значение в гр. 10 должнополучаться сложением значений в графах 8 и 9, и отнеся это на полиграфическийбрак, он обратил внимание на то, что и в гр. 13 указано: "СуммаНДС всего, уплач. поставщ. (гр. 9 * гр. 11) (руб.)".Заподозрив, что это уже не случайная описка, и помня, что поставщикуА он перечислил лишь половину долга, QI начал штудировать "Порядокучета…", утвержденный Приказом-86н/БГ-3-04/430.
В п. 13 Порядка QI обнаружил следующие слова:
"Доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом,т.е. после фактического получения дохода и совершения расхода, заисключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком".
QI понял эти слова так, что получение сахара от поставщика Ане является расходом (скорее, наоборот), а фактическим совершениемрасхода является перечисление поставщику А суммы 55 тыс. руб. Толькопосле этого события можно делать запись в Книге учета.
Правда, для QI оставалось непонятным, что же такое кассовый метод.На помощь он призвал знако-мого аудитора, который объяснил, что кроме"Порядка учета…" существует глава 23 Налогового кодекса"Налог на доходы физических лиц", а в ней ст. 221 "Профессиональныеналоговые вычеты". Согласно этой статье индивидуальные предпринимателипри исчислении налоговой базы вправе вычесть из суммы полученных доходовсумму "фактически произведенных ими и документально подтвержденныхрасходов, непосредственно связанных с извлечением доходов".При этом состав и порядок определения расходов, принимаемых к вычету,непосредственно в главе 23 НК РФ не задан. Вместо этого налогоплательщикупредлагается действовать по аналогии с порядком определения расходовдля целей налогообложения, установленным законодательством о налогена прибыль организаций (с 2002 г. - главой 25 НК РФ). В п. 3 ст. 273"Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе"главы 25 НК РФ указано, что "расходами налогоплательщиковпризнаются затраты после их фактической оплаты". Приэтом "расходы по приобретению сырья и материалов учитываютсяв составе расходов по мере списания данного сырья и материаловв производство". В пп. 2 п. 15 "Порядка учета…"содержится аналогичное правило: "Расходы по материальным ресурсам,приобретенным впрок, либо использованным на изготовление товаров (выполнениеработ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а такженеиспользованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываютсяпри получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующихналоговых периодах". В то же время, глава 25 НК РФ построенатак, что товары, приобретенные для перепродажи, не относятся к материальнымрасходам (ст. 254 НК РФ). Приказы же налоговых органов не являютсясогласно п. 2 ст. 4 НК РФ актами законодательства о налогах и сборах.
Поэтому применение указанных норм к товарам, приобретенным для перепродажи,является, строго говоря, расширительным толкованием. Это давало возможностьсамым дерзким предпринимателям до 2002 года настаивать на своем правевключать стоимость товаров в расходы по мере их оплаты поставщикам,не обращая внимания на факт их продажи.
Однако чашу весов в пользу налоговых инспекторов, настаивающих натом, чтобы затраты на оплату товаров включались в состав расходовтолько после их продажи, склонила ст. 320 НК РФ в редак-ции ФЗ-57от 29.05.02: "Расходы текущего месяца разделяются на прямыеи косвенные. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров,реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде…".
После этого QI одолели сомнения с другой стороны: можно ли включатьв Таблицу 1-1А сведения о товаре, который, хотя и оплачен поставщику,но еще не продан? Ведь в п. 4 Порядка сказано, что "учет доходови расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателямипутем фиксирования в Книге учета… операций о полученных доходах ипроизведенных расходах в момент их совершения на основе первичныхдокументов позиционным способом".
Однако, обратив внимание на то, что в Таблице 1-1А имеется двегруппы граф: "Стоимостные показатели приобретенного сырья…"(6 - 14) и "Стоимостные показатели израсходованного сырья…"(15-17) - QI решил не впадать в крайность и вносить в эту таблицусведения о поставках по мере их оплаты, хотя в "Порядке учета…"об этом явно нигде не сказано.
В пользу такого решения подействовало еще одно соображение. В п. 15Порядка указано, что "под расходами понимаются фактическипроизведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственносвязанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности".Более того, "стоимость приобретенных материальных ресурсов включаетсяв расходы того налогового периода, в котором фактически были полученыдоходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг".Таким образом, общая стоимость "израсходованного сырья…"(гр. 16 Таблицы 1-1А) - это также еще далеко не принимаемые расходы.Значит, в Таблице 1-1А формируется некоторая предварительная информация,но не расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы.
Знакомый аудитор сказал QI, что, по его размышлению, предприниматели,занимающиеся оптовой торговлей, вообще могут обойтись без Таблицы1-1А, а начинать заполнение Книги учета с Таблицы 1-6А, хотя непосредственно,без ведения предварительных регистров, разработанных самостоятельно,это будет делать трудно.
Тут QI задумался о том, как, если число операций значительно возрастет,он будет запоминать, какие поставки оплачены, какие не оплачены, какиеоплачены частично. Правило из п. 9 Порядка:
"При оформлении любой хозяйственной операции по приобретениютовара к накладной на отпуск товара или другому документу, в которомфиксируется отпуск товаров, как то: товарному чеку, счету-фактуре,договору, торгово-закупочному акту должен прилагаться документ, подтверждающийфакт оплаты товара, а именно: кассовый чек или квитанция к приходномукассовому ордеру или платежное поручение с отметкой банка об исполненииили документ строгой отчетности, свидетельствующий о фак-тически произведенныхрасходах" -
QI совершенно не понравилось. "Что же это, после каждого своегоплатежа нужно будет просматривать все накладные от поставщиков и находитьту, к которой следует приложить платежку?" - подумал он - "Аесли я одним платежным поручением заплачу сразу по нескольким накладным;причем это может даже случиться не по моему умыслу, а по воле поставщикапосле получения аванса?".
Исходя из этих соображений, QI придумал и заполнил следующий регистр(при этом графы, касаю-щиеся налога с продаж, сознательно опустил).

Таблица 2. Регистр расчетов с поставщиками.

(Вообще-то, нужно было открывать этотрегистр на каждый месяц, потому что Таблицы 1-1А, 1-6А, 1-7А в Книгеучета рассчитаны на помесячную разбивку, но QI решил, раз уж учетзапущен, сделать регистр на целый год.)
При заполнении Таблицы 2 не обошлось без сомнений, когда пришлосьделить сумму 44000 руб., уплаченную поставщику В, между мукой и рисом.У QI была мысль отнести всю сумму на муку, по принципу "сверхувниз", а рис признать неоплаченным. Но затем QI решил, что вероятностьбыть обвиненным в специальной подгонке показателей с целью увеличениярасходов будет минимальной, если он распределит платеж пропорциональностоимости с НДС (гр. 10). В связи с этим он закрепил в своем сознанииследующее общее правило:

Таблица 3 (1-1А)

При заполнении гр. 15 "Количество(израсходованного сырья)" у QI не было сомнений только в отношениимуки и риса. Раз эти товары были проданы полностью (из поступивших10 т муки 5 т - покупателю М и 5 т - покупателю Н; все поступившие5 т риса - покупателю М), то и весь оплаченный товар был продан("израсходован"). С сахаром дело обстояло не столь очевидно.Всего было приобретено 30 т сахара, из них оплачено 5 т. Продано 20т (15 т - покупателю К, 5 т - покупателю Л). Какие есть основаниясчитать, что весь оплаченный сахар продан? Почему бы не допустить,что все 20 т проданного сахара не были оплачены (по времени поставоки продаж это было вполне возможно)? А может быть, считать, что разоплачена 1/6 часть поступившего сахара, то и в проданном сахаре ровно1/6 часть (3333 кг) составляет сахар, оплаченный по-ставщикам. Аналогичнаяситуация сложилась с солью. Из полученных 6 т оплачено поставщику4 т, а 2 т не оплачено. Продано 2 т. Почему бы не допустить, что проданакак раз неоплаченная соль? Или считать, что из проданной соли оплачено2/3 части?
Почувствовав, что без волевых решений здесь не обойтись, QI осмелилсяпринять за основу следующий принцип:

Несколько смутила QI графа 17 "СуммаНДС, уплаченная поставщикам (из гр. 13) (руб.)". Неужеликакое-либо значение имеет сумма уплаченного поставщикам входного НДС,приходящаяся на проданные товары? А если просто нужно перенести вгр. 17 значение из гр. 13, то какой смысл в таком дублировании? Крометого, у QI не было уверенности в правильности принятого решения оприоритете оплаченных товаров при формировании отгрузки. С этими сомнениямион вновь отправился к знакомому аудитору.
По поводу графы 17 аудитор сказал, что ему не дано постичь глубокийзамысел специалистов из МНС РФ. Но он подозревает, что здесь налицоследы одного "завихрения" налоговых органов, появившегосяпосле 2001 г., когда индивидуальные предприниматели стали вновь плательщикамиНДС.
В Письме УМНС РФ по г. Москве № 11-17/36707 от 09.08.02 по частномузапросу, подписанном заместителем руководителя УМНС А.А. Глинкиным(опубликовано в журнале "Московский налоговый курьер", №19/2002) - практически одновременно с утверждением нового "Порядкаучета…" (!), проводится сле-дующая линия.
Индивидуальный предприниматель должен при заполнении декларациивключать в состав доходов всю сумму фактических поступлений от реализациитоваров, выполнения работ и оказания услуг, включая НДС.(Ссылка делается на п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому "приопределении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг)определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанныхс расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученныхим в денежной и (или) натуральной формах…", и на ст. 162НК РФ, которой предусмотрено, что "в облагаемый оборот включаютсяденежные средства, полученные за реализованные товары (работы, услуги)в счет увеличения доходов, либо иначе связанные с оплатой реализованныхтоваров (работ, услуг)".)
В то же время, в строке "материальные затраты" суммарасходов, направленная на осуществление предпринимательской деятельности,отражается без учета НДС, уплаченного поставщику товара. (Ссылка- на ст. 171 НК РФ.)
При этом налоговики "великодушно" разрешают предпринимателювключить в состав своих расхо-дов (по строке "Прочие расходы")сумму уплаченного в бюджет НДС (на основании п. 3 ст. 221 НК РФ:"В целях настоящей статьи к расходам налогоплательщика относятсятакже суммы налогов, предусмотренных действующим законодательствомо налогах и сборах для видов деятельности, указанных в настоящей статье(за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либоуплаченные им за налоговый период").
Мало того, что этим самым налоговые органы пытаются через НДФЛ стимулироватьпредпринимателей своевременно уплачивать НДС. В том, что это "дуриловка",нетрудно убедиться, рассмотрев простейший модельный пример. Допустим,ИП купил некоторую вещь за 120 руб. (в т.ч. НДС 20 руб.) и тут жепродал за эту же цену. Все расчеты произведены. Очевидно, что НДСк уплате в бюджет и налоговая база для НДФЛ от такой операции равнынулю. По Письму же УМНС получается, что в доходы следует включить120 руб., а в расходы - 100 руб. Выходит, что НДФЛ начисляется насумму НДС, уплаченную поставщику.
Все было бы более или менее разумно, если бы было указано включатьв состав "прочих расходов" сумму НДС, начисленную с оборотапо реализации, до применения налоговых вычетов по НДС.
Но лучше изначально признать, как это сделано в п. 1 ст. 248 главы25 НК РФ, что "при определении доходов из них исключаютсясуммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщикомпокупателю". (Заметим, что глава 23 НК РФ содержит отсылкук главе 25 только в части расходов, но не доходов.) Впрочем, косвенноэто в "Порядке учета…" признано, в чем можно убедиться,взглянув на графу 21 Таблицы 1-6А или 1-7А. В заголовке графы написано"Результат от сделки (гр.16 - гр.10) (руб.)", причемв гр. 16 формируется сумма дохода исходя из рыночной цены безучета НДС и НП.
Что же касается сделанных допущений, то для налогоплательщиков - юридическихлиц обычное де-ло - латать прорехи в законодательстве с помощью положенийучетной политики. Дополнительные регист-ры, дополнительные постулаты- это как раз элементы учетной политики.
В том, что при признании оплаченной той или иной части товара, отпущеннойпокупателю, игнорируется хронология, в практике организаций такженет ничего необычного. Даже привычный метод списания стоимости материаловв производство по средней цене не представляет исключения. За счетзакупки дорого-стоящего материала в конце месяца увеличивается средневзвешеннаяцена, хотя сам этот материал фактически в производство не отпускался.А метод LIFO вообще идет "против хронологии". Кроме того,оплата поставщикам при нормальном бизнесе также производится в порядкеосуществления поставок. Но, конечно, лучше применять провозглашенныйпринцип помесячно, а не в целом по году.
И вообще, сделанные допущения - не последние, в чем QI убедится, кактолько займется учетом доходов от реализации. Например, отгрузки покупателямтакже подразделяются на оплаченные, неоплаченные, частично оплаченные;придется решать, как распределять между ними товары, оплаченные ине оплаченные поставщикам. Кроме того, может случиться, что нереализованнымокажется оплаченный товар не одного поставщика, как получилось у QIс солью, а нескольких поставщиков, причем полученный по разным ценам.Здесь также возникает неопределенность, которую необходимо разрешатьс помощью дополнительных гипо-тез. Наоборот, отгруженным может оказатьсятовар, полученный от разных поставщиков и не оплаченный им. Например,QI еще не определился, как распределить между поставщиками А и Б 15т отпущенного, но еще не оплаченного поставщикам сахара (всего неоплачено 25 т сахара, 5 т - поставщику А, 20 т - поставщику Б).
И нужно ли это делать, коль скоро стоимость не оплаченного поставщикамтовара не учитывается при собирании расходов? А если этого не сделатьв момент совершения отгрузки, то как сохранить необходимую информациюна будущее, когда поставка будет оплачена?
Наконец, заполнять графы 15 - 17 Таблицы 1-1А до того как в некоторомрегистре будут систематизированы данные о состоявшихся отгрузках,можно только в простейшем случае, как у QI, когда покупателей всего4, и их можно обозреть в уме. Возможно, но сомнительно, что роль такогорегистра в состоянии сыграть Таблица 1-6А. Скорее всего, понадобитсявспомогательный регистр вне Книги учета. Но этот разговор станет предметнымтолько после того, когда QI попробует справиться с заполнением указаннойтаблицы.
Ободренный и одновременно озадаченный, QI обратился к Таблицам 1-6Аи 1-7А Книги учета. Пер-вое, что его поразило - он не смог обнаружитьникаких различий между этими таблицами, кроме, разумеется, заголовков.
В примечаниях к Книге учета QI вычитал, что Таблица 1-6А используетсядля учета доходов и расходов в момент их совершения, а таблица 1-7А- для сводного учета за месяц доходов и расходов, отраженных в таблице№ 1-6А.
Оставалось непонятным, что такое сводный учет, но, по крайнеймере, стало ясно, что начинать надо с таблицы 1-6А.
Более или менее прозрачным для QI оказался вопрос о заполнении граф11-20, разбитых на 2 груп-пы: "Стоимостные показатели реализованныхтоваров, выполненных работ, оказанных услуг по единице (руб.)"и "Стоимостные показатели реализованных товаров, выполненныхработ, оказанных услуг". Правда, требование выводить независимодруг от друга сначала сумму НДС, сумму налога с продаж и общую стоимостьпо единице товара, а затем то же самое по партии товараQI воспринял как издевательство. По его мнению, без граф 12 - 14 вполнеможно было обойтись.

• 
  
• Статьи : ПБОЮЛ нуждаются в учетной политике Часть 3
• Статьи : ПБОЮЛ нуждаются в учетной политике Часть 2
• Статьи : ПБОЮЛ нуждаются в учетной политике Часть 1.