Опубликовано: Журнал "Помощник бухгалтера"Оформить подписку на издание Журнал "Помощник бухгалтера" shop.klerk.ru / Продолжение

• 
  
• Статьи : ПБОЮЛ нуждаются в учетной политике Часть 3
• Статьи : ПБОЮЛ нуждаются в учетной политике Часть 2
• Статьи : ПБОЮЛ нуждаются в учетной политике Часть 1.

В предыдущем номере журнала мы начали рассматривать модельную ситуацию, которая сложилась у индивидуального предпринимателя QI, и его попытки сознательно, на основе имеющейся нормативной базы и пробелов в ней, учесть расходы, принимаемые при исчислении НДФЛ. Сейчас мы обратимся к учету доходов.
Напомним, что индивидуальный предприниматель QI, начавший в 2002 г. деятельность в оптовой торговле по обычной системе налогообложения, предполагающий применять ее в 2003-2004 годах и не получавший освобождения от НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, успел в 2002 году осуществить следующие операции:
1) Получил на расчетный счет от покупателя К аванс 220 тыс. руб.;
2) От поставщика А получил 10 т сахара по цене 11 руб./кг, включая 10%-ный НДС;
3) От поставщика Б получил 20 т сахара по цене 9,9 руб./кг, включая 10%-ный НДС;
4) От поставщика В получил 10 т муки по цене 4,4 руб./кг (включая 10%-ный НДС) и 5 т риса по цене 8,8 руб./кг (включая 10%-ный НДС);
5) От поставщика Г получил 6 т соли по цене 1,65 руб./кг (включая 10%-ный НДС);
6) Поставщику А перечислил 55 тыс. руб.;
7) Поставщику В перечислил 44 тыс. руб.;
8) Поставщику Г перечислил 6600 руб.;
9) Покупателю К отпустил 15 т сахара по цене 13,2 руб./кг (включая НДС);
10) Покупателю Л отпустил 5 т сахара по цене 14,3 руб./кг и 2 т соли по цене 2,2 руб./кг;
11) Покупателю М отпустил 5 т муки по цене 5,5 руб./кг и 5 т риса по цене 9,9 руб./кг;
12) Покупателю Н отпустил 5 т муки по цене 6,6 руб./кг;
13) От покупателя Л получил 71500 руб.;
14) От покупателя М получил 38500 руб.
15) Перечислил поставщику Д аванс 30 тыс. руб.
На момент, когда мы расстались с QI, он успел заполнить Таблицу № 1-1А "Учет приобретенного и израсходованного сырья по видам товаров (работ, услуг)". При этом графы 15 - 17 данной таблицы ("Стоимостные показатели израсходованного сырья" - читай: "Стоимостные показатели отгруженных товаров") он заполнил не "машинально", а проведя в уме сложные выкладки и сделав произвольные допущения. Никакой уверенности в том, что он справился бы с заполнением этих граф, будь у него не 4 покупателя, а гораздо больше, у QI не было. Поэтому он решил впоследствии вернуться к заполнению Таблицы № 1-1А.
Начав с Таблицы № 1-6А, QI столкнулся со знакомой по Таблице № 1-1А дилеммой: заполнять ее по мере отгрузки товаров или по мере получения оплаты. С одной стороны, в самих заголовках граф таблицы отсутствуют какие-либо намеки на ее заполнение по мере получения оплаты. Более того, общий заголовок граф 9 - 10 "Стоимостные показатели подлежащих реализации товаров, работ, услуг" и общий заголовок граф 11 - 20 "Стоимостные показатели реализованных товаров …" подталкивали к заполнению таблицы по мере отгрузки. С другой стороны, название таблицы "Учет доходов и расходов по видам товаров (работ, услуг) в момент их совершения" и п. 13 "Порядка учета…", утвержденного Приказом-86н/БГ-3-04/430: "Доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком" - понуждали к заполнению таблицы по мере оплаты.
Совершенно не понравилась QI графа 21 "Результат от сделки".
Во-первых, насколько он понимал, доходы индивидуального предпринимателя и расходы (профессиональный вычет) должны формироваться едиными суммами, без их сопоставления по отдельным сделкам. Во-вторых, возможность получения оплаты за отгруженные товары, еще не оплаченные поставщику, и, наоборот, возможность наличия дебиторской задолженности за отгруженные товары, уже оплаченные поставщику, ставят под сомнение само понятие "результата от сделки". В-третьих, формула для результата по графе 21 (гр. 16 минус гр. 10, то есть "стоимостные показатели реализованных товаров по рыночным ценам (без косвенных налогов)" минус "стоимостные показатели подлежащих реализации товаров по себестоимости, или ценам приобретения") говорит, как минимум, о небрежности сочинителей. А то, что их количества могут не совпадать (графы 15 и 9 соответственно) - признак, скорее, бессмысленности.
В этой ситуации QI решил заполнять Таблицу № 1-6А по мере получения оплаты, предварительно заполнив регистр собственного изобретения, в каком-то смысле "зеркальный" по отношению к Таблице 2.

Таблица 4. Регистр расчетов с покупателями.

Составив без затруднений по аналогииформу регистра, QI обнаружил, что полной "зеркальности"не получается. Возникают совершенно новые моменты. Графу 12 (и, соответственно,графы правее нее) он заполнил после долгих колебаний.
При заполнении строки 1 следовало принять во внимание, что от покупателяК был получен аванс 220000 руб. Для QI было неясно, учитывать ли вообщенепогашенную часть аванса 22000 руб. (220000 - 198000) в составе доходов.Отложив этот вопрос до консультации с аудитором, QI решил показыватьв регистре расчетов с покупателями лишь отгрузку и погашенную частьаванса, а движение предоплат отражать в отдельном регистре. В графе13 строки 1 он сделал пометку "аванс".
Сумму 71500 руб., полученную от покупателя Л, QI сначала решил полностью"пустить" в оплату отгруженного сахара, а соль посчитатьполностью неоплаченной - уж больно хорошо ложились цифры. Но по размышлениюрешил, что нельзя делать выбор на основе случайных совпадений. В качественейтрального варианта он предпочел аналог правила, принятого им ранеепри распределении частичной оплаты поставщику. Соответственно, онзаписал у себя в блокноте на память (поскольку не имел понятия, гдеэто еще можно письменно зафиксировать):

Такая политика представлялась ему наиболее беспристрастнойи не сопряженной с риском быть обвиненным в искусственной подгонкеданных. Таким образом, QI распределил сумму полученной оплаты 71500руб. между сахаром (67355 руб.) и солью (4145 руб.). Аналогично, суммаплатежа 38500 руб., полученная от покупателя М, покрывающая ровнополовину долга, распределилась между мукой (13750 руб.) и рисом (24750руб.).
Но затем он обратил внимание на то, что покупатель Л в платежном поручениина сумму 71500 руб. явно указал в поле назначения платежа "Засахар".
Пожалуй, подумал он, логичнее было бы считаться с волей покупателя.Да и дробные значения сумм оплаты и остатков неоплаченных сахара исоли его не воодушевляли.
Более того, решил QI, в будущем в отношениях со своими поставщикамиможно было бы поступать аналогично и в какой-то мере обеспечить себевозможность маневра.
Из этих соображений QI вернулся к варианту: 71500 руб. за сахар, асоль неоплачена. В блокноте же он сделал еще одну заметку:

Прежде чем идти к аудитору, QI сочинил и заполнилеще один регистр, явно на перспективу - "Расчеты по авансам полученным"- поскольку в нем оказалась всего одна значимая строка: получениеот покупателя К аванса 220000 руб. и его частичное погашение в 2002году поставкой сахара на сумму 198000 руб.

Кроме того, QI частично заполнил Таблицу № 1-6А (графы11-20) и попытался заполнить графы 9, 10.
Графы 7, 8 он решил не заполнять, исходя из того, что они предназначеныдля товаропроизводителей, и Таблица № 1-5А им вестись не будет. Значениев графе 6 (вообще говоря, отношение значений гр. 8 / гр. 7, а в егоситуации - покупную стоимость единицы товара), QI решил брать из Таблицы№ 1-1А.

Таблица 5. Расчеты по авансам полученным

Таблица 6 (1-6А).

При заполнении граф 6, 9, 10, 21 QI "забуксовал".Только покупная цена муки и риса (4 руб./кг и 8 руб./кг без НДС) невызывала сомнения, поскольку поставка муки и риса от поставщика Вбыла единственной. Но что поставить по муке в графе 9? РазработчикиТаблицы № 1-6А допускали, что в графе 9 может быть нечто отличноеот значения в графе 15. Поставить 10000 кг - общее количество приобретенноймуки - нелогично, ведь 5 т муки было отпущено покупателю Н. QI склонялсяк тому, чтобы поставить в гр. 9 в строке "Мука" 5000 кг(соответственно в гр. 10 - 20000 руб.). Но тогда в гр. 21 выводилсяубыток 7500 руб. (12500 - 20000), притом, что продажная цена (5 руб./кг)выше покупной. Это обусловлено тем, что покупатель М оплатил 2500кг муки, а QI оплатил своему поставщику 5000 кг муки. Для кассовогометода ситуация вроде бы естественна, но на каком основании QI могсчитать, что все 5000 кг муки, оплаченной поставщику В, были отгруженыименно покупателю М, а не поделены, например, поровну между покупателямиМ и Н? Вправе ли он вообще, распределяя "оплаченную поставщикумуку" между покупателями М и Н, ориентироваться на то, как покупателирассчитывались с ним самим? На всякий случай, для обсуждения с аудитором,QI занес в блокнот следующую запись:

При этом QI все равно пребывал в нерешительности.Действительно, сформулированный принцип позволял ему считать, что2500 кг муки, оплаченные покупателем М, он сам поставщику В оплатил.Но отсюда не следовало, что остальные 2500 кг муки, оплаченные поставщикуВ, считаются отгруженными именно покупателю М. И на ум ему не приходилоникакого разумного общего основания для именно такого решения.
QI даже подумывал о том, чтобы отнести остальные 2500 кг муки, оплаченнойпоставщику, на покупателя Н, но зато заполнить в Таблице № 1-6А ещеодну строку (для покупателя Н):

Таким образом, в гр. 9 строки 3 можнобыло поставить также 2500 кг; тогда от продажи муки покупателю М получаласьбы прибыль 2500 руб. (12500 - 10000), что вместе с убытком 10000 руб.от продажи муки покупателю Н выводило на то же самое значение убытка7500 руб. Но этот вариант - с допущением "нулевой" оплатыкак частного случая оплаты - казался QI слишком громоздким. К томуже, во избежание произвола следовало бы вписывать в Таблицу № 1-6Авсе случаи "нулевой" оплаты без разбора, в том числе и соль,отгруженную покупателю Л. С другой стороны, при такой методике отгруженнаясоль, которая в силу сделанных допущений считается оплаченной поставщикуГ, не выпадала бы из учета при заполнении Таблицы № 1-6А. ПоэтомуQI и не отказывался решительно от варианта со строками "нулевой"оплаты.
В конечном итоге, QI пришел к убеждению, что в гр. 9 следует показыватьколичество не просто отгруженного покупателю товара, а именно частиэтого товара, оплаченной поставщикам. Иначе в графе 21 формировалсябы совершенно бессмысленный результат.
Поэтому он практически не сомневался, что в строке "Рис"по графе 9 нужно показать 2500 кг (количество, оплаченное поставщикуВ). После чего в гр. 10 получалось 20000 руб., а в графе 21 - 2500руб. (22500 - 20000). Это вполне вписывалось в условное правило: "покупателемв первую очередь оплачивается товар, оплаченный поставщику".Его слегка смущало лишь то, что в гр. 9 при другом раскладе платежеймогло оказаться и большее значение, вплоть до 5000 кг, и "результатомот сделки" мог бы оказаться убыток.
Неясности были также с сахаром. Поскольку была частично оплачена толькоодна поставка - от поставщика А, то в гр. 6 без вариантов можно былопоставить 10 руб./кг. Но как распределить в гр. 9 между строками 1и 2 оплаченный поставщику сахар в количестве 5000 кг? Он испытывалразные варианты: и пропорционально количеству отгруженного сахара,и пропорционально количеству сахара, оплаченного покупателем, и пропорциональносумме полученной оплаты. При этом результат в гр. 21 менялся, перераспределялсямежду строками 1 и 2, но в сумме двух строк оказывался одним и темже - 195000 руб. В конце концов, это стало казаться QI бессодержательнойигрой в цифры.
С этими "наработками" QI и отправился к знакомому аудитору.
По поводу авансов полученных аудитор сообщил следующее. Этот вопросживо дискутировался еще в период действия Закона о подоходном налоге.Главенствующим мнением было то, что авансы следует включать в составдоходов в том году, когда авансы были получены. По инерции эта точказрения будет преобладать и при применении главы 23 НК РФ. Основнымаргументом налоговых органов является пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ:
"В целях настоящей главы … дата фактического получения доходаопределяется как день … выплаты дохода, в том числе перечислениядохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению насчета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме".
Имеются и противники этой позиции. Они исходят из того, что преждевсего нужно задаться вопросом: "А имел ли место доход?".Аванс не является доходом в смысле ст. 41 НК РФ. Соответственно, выплатааванса не является выплатой дохода. Однако указанный подходпридется защищать в суде.
Соответствующая арбитражная практика еще не сложилась, а ст. 41 НКРФ написана столь смутно, что не может рассматриваться как надежнаяопора. Поэтому лучше не нарываться на спор и включать авансы полученныев состав доходов.
В этом случае нужно предпринимать меры во избежание двойного счета.Например, при заполнении Таблицы № 1-6А на основе регистра расчетовс покупателями (Таблица 4) не включать суммы оплаты, являющиеся погашениемавансов. Пометка "аванс" в Таблице 4 здесь очень кстати.С другой стороны, следует включать в Таблицу № 1-6А на основе регистрарасчетов по авансам полученным (Таблица 5) строки с суммами полученныхавансов и незаполненными "количественными" графами. В этомслучае верхняя часть Таблицы № 1-6А приобретает следующий вид (о заполненииграф 9, 10 - несколько ниже).

Таблица 7 (1-6А).

Что же касается допустимости "отрицательных результатовот отдельных сделок", то нужно сначала уяснить принципиальныймомент.
В ст. 221 НК РФ оговорено право индивидуального предпринимателя (приисчислении налоговой базы) вычесть из суммы полученных доходов сумму"фактически произведенных ими и документально подтвержденныхрасходов, непосредственно связанных с извлечением доходов".В п. 15 "Порядка учета…" повторено практически дословно,что "под расходами понимаются фактически произведенные и документальноподтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечениемдоходов от предпринимательской деятельности". При этомне конкретизировано, должны ли быть принимаемые расходы связаннымис извлечением доходов именно текущего налогового периода (календарногогода), или они в принципе должны быть связаны с извлечением доходов.В п. 15 Порядка проводится первая точка зрения:
"Стоимость приобретенных материальных ресурсов включаетсяв расходы того налогового периода, в котором фактически были полученыдоходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг".
При таком подходе получается, что показатель в графе 9 Таблицы № 1-6Ане может быть больше показателя по графе 15 (из количества товара,отгруженного покупателю и оплаченного им, - количество товара, оплаченногопоставщику). Если цена продажи (гр. 11) выше цены приобретения (гр.6), что является правилом, то результат в гр. 21 будет только положительным.Ясно, что записи с "нулевой" оплатой и отрицательным результатомот сделки оказываются недопустимыми. Исключение составляют ситуации,подобные той, что отражена в строке № 1б, поскольку расход 50000 руб.можно соотнести с доходом 200000 руб., отраженным по строке № 1а.
А как же быть с товаром, оплаченным поставщику, отгруженным покупателю,но оставшимся на конец года в дебиторской задолженности? По вышеприведенномупринципу получается, что его стоимость следует "придержать"и включить в состав расходов только тогда, когда будет получена оплатаот покупателя. С этой точки зрения, общая стоимость "израсходованногосырья…" - сумма, формируемая в гр. 16 Таблицы № 1-1А - этоеще не расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы, а некотораяпредварительная информация.
С другой стороны, допустим, что аванс от покупателя был получен в2002 году, а приобретение товара для перепродажи (с оплатой поставщику)и отгрузка товара покупателю состоялись в 2003 году. Получается, построгой логике, что в 2002 году расходы еще не сформировались, а в2003 году признавать расходы уже поздно. Самое естественное разрешениеэтого противоречия - не включать аванс в состав доходов в 2002 году,а признать доход в 2003 году, при погашении аванса. Но к этой темевозвращаться не хочется.
Внимания заслуживает радикальная альтернатива. Хотя порядок учетадоходов, расходов и хозяйственных операций, разрабатываемый МинфиномРФ и МНС РФ, является в силу п. 2 ст. 54 НК РФ обязательным для индивидуальныхпредпринимателей, однако, в силу п. 1 ст. 4 НК РФ, "Порядок учета…"не может изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.Положения, выпадающие за рамки НК РФ, применяться не должны.
Вспомним, что в настоящее время ст. 221 НК РФ в вопросе о составеи порядке определения расходов индивидуальных предпринимателей отсылаетк главе 25 НК РФ. В ст. 320 НК РФ (в редакции ФЗ-57 от 29.05.02) указано,что к (прямым) расходам относится стоимость покупных товаров, реализованныхв данном отчетном (налоговом) периоде, - безотносительно к тому, какойметод (начисления или кассовый) использует налогоплательщик. В ст.273 НК РФ, специально посвященной порядку определения доходов и расходовпри кассовом методе, отсутствует оговорка о том, что стоимость товара,оплаченного поставщику и отгруженного, включается в состав расходовтолько после получения оплаты от покупателя.
Сделанный выбор можно закрепить следующей формулировкой:

При таком подходе отпадает надобность в соотнесениитоваров, оплаченных покупателем, с товарами, оплаченными поставщику;у QI в гр. 16 Таблицы № 1-1А окончательно формируется стоимость товаров,включаемая в состав профессионального вычета. И наоборот, заполнениеграф 6, 9, 10, 21 Таблицы № 1-6А становится лишь избыточной работой- демонстрацией дисциплинированности.
Не исключено, что свою позицию QI будет вынужден отстаивать в суде.Но "игра стоит свеч", с точки зрения как экономической (устраняетсясущественная задержка с признанием расходов), так и организационной(учет становится намного проще). Есть надежда, что до суда дело недойдет, поскольку налоговый инспектор просто не справится с заполнениемсвоего варианта Таблицы № 1-6А в соответствии с первым из обсужденныхподходов.
Теперь ясно, что для заполнения граф 6, 9, 10, 21 Таблицы № 1-6А нужновыбирать способ из соображений минимизации усилий. Для этого обратимсяк Таблице № 1-7А. "Порядок учета…" не говорит внятно, чемона в деталях отличается от Таблицы № 1-6А, но из здравого смысламожно предположить, что в ней должна быть произведена группировкапо однородным товарам.

Таблица 8 (1-7А).

Нетрудно заметить, что значения в графах 6, 9, 10Таблицы № 1-7А получены переносом из граф 6, 15, 16 соответственноТаблицы № 1-1А. Однако на будущее следовало бы разделить вопросы отождественности указанных значений (это не подвергается сомнению)и об очередности заполнения таблиц. Не исключен вариант, когда, наоборот,данные из граф 9, 10 Таблицы № 1-7 А переносятся в графы 15, 16 Таблицы№ 1-1А либо когда таблицы заполняются параллельно. Действительно,QI заполнял графы 15 - 17 Таблицы № 1-1А не системным способом, аудерживая какое-то количество информации в уме. Значение в графе 9Таблицы № 1-7А может быть больше, чем значение в графе 15 этой жетаблицы, но не может быть больше, чем количество отгруженного товара,которое системно фиксируется в регистре расчетов с покупателями (гр.6 Таблицы 4). Именно по этой причине в строке "Соль" отраженоколичество 2000 кг (именно столько соли отгружено), хотя поставщикуоплачено 4000 кг соли. В любом случае, при регулярном методе гр. 15Таблицы № 1-1А не может заполняться раньше, чем будет сформированрегистр расчетов с покупателями. (Кстати, в "чистом виде"этот регистр не совсем удобен для контроля над количеством отпущенноготовара, так что не помешал бы и дополнительный регистр, в которомпроизводилась бы группировка по однородным товарам.)
Появление в Таблице № 1-7А строк с "нулевой" оплатой (какэто получилось со строкой № 4) вполне естественно; иначе сумму расхода3000 руб. - стоимость оплаченной поставщику Г и отгруженной соли -пришлось бы, чтобы не потерять, отслеживать в дополнительном самостоятельноразработанном регистре. Чтобы сохранить естественное соответствиемежду таблицами № 1-7А и № 1-6А, "нулевые" строки следуетвписывать и в Таблицу № 1-6А. "Порядком учета…" это, покрайней мере, не запрещено.
Вообще, Таблица № 1-6А выглядит при формирующейся системе учета излишеством.Ведь
графы 11 - 20 Таблицы № 1-7А можно формировать непосредственно наоснове регистра расчетов с покупателями, а без него и таблицу № 1-6Азаполнить трудно. Для заполнения же итоговой Таблицы № 6-1 согласно"Правилам учета…" необходима именно Таблица № 1-7А.
Поэтому гр. 9 Таблицы № 1-6А можно заполнять, не мудрствуя лукаво,разнося значения из гр. 9 Таблицы № 1-7А "сверху вниз".Именно из этих соображений у нас в строке № 1б таблицы 7 (1-6А) вгр. 9 оказалось значение 5000 кг, а в строке № 2 - 0 кг. В более сложныхслучаях можно нечаянно поместить в одну строку по гр. 9 значение,большее чем количество товара, отгруженного по соответствующей накладной.Поэтому не мешало бы контролировать себя по регистру расчетов с покупателями(Таблица 4).
Но и в случае ошибки налоговая база не исказится, а искать такие ошибкиналоговому инспектору хлопотно.
В Таблице № 1-6А, раз уж заполнение ее обязательно, удобно было быучитывать полученные авансы, не перенося их в Таблицу № 1-7А. Однакоитоговая Таблица № 6-1 ссылается именно на данные Таблицы № 1-7А,поэтому аванс учтен и в ней самой.
Незаполненным осталось поле в гр. 11 строки № 1б. Ведь сахар отпускалсядвум покупателям (К и Л) по разным ценам. Можно было бы вывести средневзвешеннуюцену, но можно ограничиться и прочерком. Ведь указанное поле в Таблице№ 1-7А не работает.
И вообще в этой таблице многое, из-за недомыслия разработчиков, нужнопонимать иносказательно. Значение в гр. 21 - это никак не "результатот сделки"; показатели в графах 9, 10 относятся отнюдь нек товарам, "подлежащим реализации".