Опубликовано: Журнал "Помощник бухгалтера"Оформить подписку на издание Журнал "Помощник бухгалтера" shop.klerk.ru /

Опкбликовано: Журнал ПОМОЩНИК БУХГАЛТЕРА № 6 2003

А.Г. Немец, директор ЗАО "Комплекс-Аналитик",
(083-2-) 56-25-55, 68-70-40

Мывновь обращаемся к вопросу о применении на практике норм ст. 319 НКРФ. Оказалось, что для многих бухгалтеров публикации "на злобудня" оказались фальстартом. Только сейчас, с близостью налоговойпроверки, они начинают задумываться над своими расчетами налога наприбыль за 2002 год и переделывают их.

Публикации,касающиеся главы 25 НК РФ, можно условно разделить на 4 периода:
· с момента выхода Федерального закона от 06.08.01 № 110-ФЗ до появленияпервых Методических рекомендаций МНС РФ (утверждены Приказом от 26.02.02№ БГ-3-02/98; далее - МР1);
· от выхода МР1 до внесения существенных изменений в НК РФ, в томчисле в ст. 319, Федеральным законом от 29.05.02 № 57-ФЗ;
· с момента выхода ФЗ-57 до издания новых Методических рекомендацийМНС РФ (утверждены Приказом от 20.12.02 № БГ-3-02/729; далее - МР2);
· после выхода МР2.
При этом приоритет имеют формулировки Кодекса, а Методические рекомендацииобязательны только для налоговых инспекций.
Однако, учитывая невнятность формулировок НК РФ, большинство бухгалтеровпредпочтет действовать с максимальным приближением к толкованиям МР2.
Это влечет для бухгалтера необходимость критически рассмотреть своиучетные решения, принятые до выхода МР2 (самостоятельно либо с подсказкиранних комментариев).

Сравнимформулировки МР1 и МР2 в части учета остатков НЗП, сложившихся наначало месяца.

В светеМР2 можно говорить о том, что отсутствие упоминания об остатках незавершенногопроизводства в МР1 было простым техническим просмотром.
Однако в свое время это могло восприниматься как принципиальная позицияМНС РФ.
Так, Л.В. Сотникова в статье "Учет незавершенного производства"("БУ" № 18/02, стр. 6) пишет:
"По мнению автора, установленный ст. 319 НК РФ порядок расчетаостатка НЗП на конец месяца исходя исключительно из суммы прямых расходовза истекший период и без учета остатка НЗП на начало периода имеетглубокий смысл для контролирующих предприятие налоговых органов.
В бухгалтерском учете сумма остатка НЗП участвует в постоянном пересчете,поэтому если в каком-либо периоде допущена ошибка, она влечет за собойнеобходимость пересчета и всех последующих периодов.
Подход, предусмотренный ст. 319 НК РФ, делает расчет остатка НЗП изнепрерывного (циклического) дискретным. Ошибка, допущенная в одноммесяце, не влияет на порядок расчета следующего месяца".
Оказалось, что столь глубокие замыслы не характерны для специалистовМНС РФ. Зато имеются представления о фискальной выгоде. Ведь при длительном(свыше одного месяца) технологическом цикле остатки незавершенногопроизводства на конец месяца автоматически в начале следующего месяцапереквалифицировались в косвенные расходы и в полном объеме уменьшалиналоговую базу.
Обратимся к статье А.С. Богословского "О распределении прямыхрасходов в целях налогообложения прибыли" ("ПБ" № 8/02,с. 41), а именно, к Примеру 2.
ООО "Мир" производит пиломатериалы. Сумма прямых расходовООО "Мир" за май составила 2100000 руб. На конец мая остатокНЗП составил 100 м3 пиломатериалов. В мае организация списала в производство1900 м3 исходного сырья - круглого леса. Технологические потери составили1100 м3.
Автор статьи отмечает, что сумма остатков НЗП на конец текущего месяцавключается в состав расходов на производство и реализацию следующегомесяца. Однако в ст. 319 НК РФ не установлен порядок и условия включениястоимости переходящих остатков на следующий месяц.
Поэтому автор не вводит в условия примера данных на начало мая и производитрасчет следующим образом.
1. Определяется доля НЗП в объеме исходного сырья за вычетом технологическихпотерь:
100 : (1900 - 1100) = 0,125.
2. Определяются прямые расходы в остатках НЗП на конец мая:
2100000 * 0,125 = 262500 руб.
Введем дополнительные исходные данные и продемонстрируем расчет всоответствии с установками МР2.
Пусть остатки НЗП на начало мая составляли 200 м3 пиломатериалов,а их стоимость по прямым затратам - 500000 руб.
1. Доля НЗП на конец месяца в объеме исходного сырья (за вычетом технологическихпотерь) составляет:
100 : (200 + 1900 - 1100) = 0,1.
2. Прямые расходы в остатках НЗП на конец месяца составляют:
(500000 + 2100000) * 0,1 = 260000 руб.
Приведенный пример, кстати, демонстрирует, что включение переходящихостатков в расчет НЗП на начало месяца вовсе не обязательно приводитк увеличению стоимостной оценки остатков НЗП на конец месяца и, соответственно,к уменьшению расходов.
Поэтому ту организацию, которая не захочет производить перерасчетс учетом переходящих остатков, нельзя обвинить в том, что она заведомопреследовала цель занизить налоговую базу.
Круг подобных организаций может оказаться достаточно обширным, хотябы потому, что в популярном руководстве "Годовой отчет - 2002"под общей редакцией В.И. Мещерякова (издательство "Бератор-Пресс",2002 г.), а также в бераторе "Практическая бухгалтерия"приводится формула:

Суммапрямых расходов, которая относится к "незавершенке" =Сумма прямых расходов текущего месяца х Количество сырья,потраченного на "незавершенку" : [Количество сырья,переданного в производство за месяц] - [Технологические потери]

Затемразбирается пример, где вопрос о переходящих остатках НЗП обойденмолчанием: по условиям примера на начало месяца остатков незавершенногопроизводства не было.
В соответствии с МР2 вышеприведенная схема расчета должна быть преобразованаследующим образом.


Сумма прямых расходов, которая относится к НЗП на конецмесяца = [ Сумма прямых расходов, которая относится к НЗП наначало месяца + Сумма прямых расходов текущего месяца] х Количествосырья, потраченного на НЗП на конец месяца : Количество сырья,потраченного на НЗП на начало месяца + [Количество сырья, переданногов производство за месяц] - [Технологические потери]

Теперьобратимся к нашей статье "Оценка "незавершенки": работыи услуги" в "ПБ" № 11/02, стр. 8.
В ней проблемы оценки НЗП разбирались на примере подрядной строительнойорганизации. Рассмотрим этот же пример, т.е., предположим, что рассматриваемаяорганизация вела в январе 2002 года строительство 4 объектов, характеризуемыхследующими показателями:

Вцентре статьи стоял вопрос о трактовке основного показателя, названногов абзаце 4 п. 1 ст. 319 НК РФ, - доли незавершенных (включая завершенные,но не принятые на конец текущего месяца) заказов на выполнение работв общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнениеработ.
Пользуясь тем, что в НК РФ не конкретизирован способ измерения отдельныхзаказов, мы предложили множество вариантов исчисления указанной доли(k), отметив, что этим возможности налогоплательщика не исчерпываются.
Вариант 1. В качестве измерителя берется полная сметная стоимостьобъекта по договору из графы 4:
k1 = (1900 + 2400)/6600 = 0,6515.
Вариант 2. В качестве измерителя берется стоимость фактическивыполненных работ с начала строительства, включая текущий месяц, изграфы 5:
k2 = (450 + 50)/2800 = 0,1786.
Вариант 3. В качестве измерителя берется стоимость работ, выполненныхв январе, из графы 6:
k3 = (100 + 50)/450 = 0,3333.
Вариант 4. В качестве измерителя берется величина материальныхпрямых расходов за январь из графы 9:
k4 = (40 + 20)/230 = 0,2609.
Вариант 5. В качестве измерителя берется величина расхода материаловс начала строительства до отчетного месяца, увеличенная на материальныерасходы января, по сумме граф 7 и 9:
k5 = ((250 + 0) + (40 + 20))/(1650 + 230) = 0,1649.
В последних двух вариантах можно брать стоимость не всех материалов,затраты которых включены в состав прямых расходов, а ограничитьсяосновными материалами (кирпич, раствор, ЖБИ). Тогда можно отойти отстоимостного измерителя и воспользоваться количественным измерителем(например, кубометрами или тоннами).
Как мы отмечали, из буквального применения нормы абзаца 2 п. 1 ст.319 НК РФ следует, что законными, строго говоря, являются варианты4, 5 и аналогичные им, базирующиеся на натуральных измерителях. Приэтом было ясно, что налицо элементарная небрежность законодателя.Имели в виду только первую группу налогоплательщиков - у которых производствосвязано с обработкой и переработкой сырья, - а сформулировали нормутак, как будто она относится ко всем категориям.

В МР2включена достаточно либеральная оговорка, снимающая напряжение:
"При определении объема выполняемых заказов налогоплательщикможет выбрать один из следующих показателей: стоимость заказов(при этом указанная стоимость может определяться как цена этих заказовпо договорной стоимости, сметной стоимости без учета нормы прибылиили как их стоимость, формируемая на основании прямых расходов, относящихсянепосредственно к каждому заказу) либо натуральные показатели,если работы, услуги могут быть измерены в подобных показателях и этипоказатели по различным заказам являются сопоставимы.
Данный выбор должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложенияпо каждой категории заказов".

Мы отмечалитакже, что из вариантов 1 - 3 наименее естественным для строителейвыглядит первый, хотя формально он безупречен. Иногда он может оказатьсянаиболее предпочтительным, например, для организаций, которым затруднительно"процентовать" объем незавершенных работ или услуг.
Как можно усмотреть из примера, помещенного в МР2, для организаций,производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг),МНС РФ предпочло именно этот, экономически самый бессмысленный вариант.
По условиям указанного примера, стоимость остатка НЗП на начало месяца(из расчета за предшествующий месяц) - 12000 руб.; прямые затратыза отчетный месяц - 80000 руб.; договорная стоимость трех незавершенныхна конец месяца договоров на оказание услуг - 18000 руб.; договорнаястоимость всех выполняемых в отчетном месяце договоров - 90000 руб.При этом подчеркнуто, что в рассмотрение берутся 13 договоров, покоторым осуществлялись работы в отчетном периоде <месяце? - А.Н.>из всех заключенных 16 договоров на 130000 руб. (по журналу регистрациидоговоров).
Далее по тексту МР2, рассчитывается доля незавершенных договоров вовсех выполнявшихся договорах:
Д = 18000 : 90000 = 0,2.
После чего находится стоимостная оценка НЗП на конец месяца с учетомНЗП на начало месяца:
(12000 + 80000) * 0,2 = 18400 руб.
При таком подходе один дорогой и "долгоиграющий" договорможет оттягивать на себя, в оценку НЗП на конец месяца, большую частьпрямых расходов текущего месяца, в том числе явно связанных с исполнениеммелких краткосрочных договоров.
Это хорошо видно в нашем примере, где значение k1 значительно превышаетиные варианты.
В статье мы подробно обсуждали также вопрос о том, что представляетсобой сумма прямых расходов, подлежащая распределению пропорциональноустановленной доле, и указывали на основную неясность - включать лив сумму, подлежащую распределению, оценку НЗП на начало месяца. (Вприведенной таблице эта оценка находится в итоге графы 8.) Более того,мы обосновывали, что из действующих формулировок главы 25 НК РФ следуетвывод о необходимости включения остатков НЗП на начало месяца в составкосвенных расходов этого месяца.
Однако в МР2 проводится противоположная точка зрения. Поэтому из двухвариантов распределяемой суммы (R):
R1 - итог по графе 10 таблицы (340 тыс. руб.);
R2 - суммарный итог по графам 8 и 10 таблицы (2490 тыс. руб.) -
следует остановиться на втором.
Здравый смысл, как отмечалось, не позволяет без разбора сочетать величиныR1 и R2 с различными вариантами коэффициента k. Поэтому, отказываясьот варианта R1, следует отказаться и от лучше всего сочетаемых с нимпо смыслу вариантов 3 и 4. Вариант 1, как наименее экономически осмысленный,является вследствие этого нейтральным, то есть вполне совместим сR2.
Далее. В статье обсуждался еще один момент, недостаточно четко урегулированныйв НК РФ, по которому в МР2 выражена определенная точка зрения.
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам относятся те материальныезатраты, которые определены в соответствии с подпунктами 1 и 4 п.1 ст. 254 НК РФ. Раскрывая эту отсылочную норму, обратившись непосредственнок тексту ст. 254 НК РФ, обнаруживаем, что имелись в виду затраты наприобретение основных материалов, а также на приобретение комплектующихизделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихсядополнительной обработке у налогоплательщика.
Таким образом, полуфабрикаты собственного производства, продукциявспомогательных производств - вещи, которые являются не приобретенными,а созданными, - не подпадают под действие подпунктов 1 и 4 п. 1 ст.254 НК РФ, и, следовательно, не относятся к прямым расходам.
Этот вывод вступал в противоречие со здравым смыслом.
Получалось, что за счет введения попередельного учета затрат, организовавкалькулирование затрат на промежуточные продукты почти полной готовности,т.е. за счет чисто учетных приемов, можно сузить круг прямых расходовдо затрат, осуществляемых только на последнем переделе.
Кроме того, в п. 4 ст. 254 НК РФ определено, что оценивание стоимостивещей, созданных самим налогоплательщиком, осуществляется на основаниирасходов, относящихся в соответствии со ст. 318 НК РФ к прямым расходам.Данная норма не имела логического продолжения. Действительно, зачем,преодолевая трудности, делить расходы на изготовление промежуточныхпродуктов на прямые и косвенные, если все равно их стоимость по прямымзатратам будет квалифицирована по отношению к изготовлению конечнойпродукции как косвенные расходы?
В связи с этим МР2 "подправляют" Кодекс.
"… если цех изготавливает полуфабрикаты, то их стоимость в своюочередь является прямыми расходами и включается в стоимость готовойпродукции, изготавливаемой с применением указанных полуфабрикатов".
С другой стороны, в МР2 наблюдается некоторая непоследовательность.Мы имеем в виду следующее положение:
"В случае, когда вспомогательное производство выполняет работы(оказывает услуги) для основного производства, то их стоимость формируетсятакже на основании прямых расходов, относящихся к деятельности этогоцеха, но сама стоимость этих работ, услуг является косвенными расходамии в стоимость изготавливаемой продукции, работ, услуг основного производстване включается, а учитывается в составе косвенных расходов текущегопериода".
Действительно, формировать стоимость работ (услуг) "внутреннегопотребления" приходится по статьям прямых расходов, в связи стребованием все того же п. 4 ст. 254 НК РФ. Однако этот труд можетоказаться бросовым.
В связи с последним моментом становится менее острым вопрос о классификациирасходов на оплату труда (и амортизации).
В п. 6.3.3 МР2 указано:
"При определении расходов на оплату труда, относящихся к прямымрасходам, следует учесть, что к подобным расходам, в частности, неотносятся расходы на оплату труда персонала аппарата управления организацией,а также оплата труда персонала подразделения, занятого исключительнолибо хранением товаров, либо заготовлением материально-производственныхзапасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т. п. Аналогичный подходследует применять при определении основных средств, амортизация покоторым включается в состав прямых расходов".
На основании этого налоговые инспекции на местах дают разъясненияо том, что затраты на оплату труда работников вспомогательных производств(в частности, транспортных цехов, котельных, ремонтных служб) относятсяк прямым расходам.
Если даже в связи с такими разъяснениями переделать налоговые расчеты,т.е. перевести часть расходов на оплату труда из косвенных в прямые,то конечный результат не изменится, поскольку сама стоимость услугвспомогательных подразделений как комплексная статья затрат будетотнесена к косвенным расходам.
Единственным содержательным оправданием этих усилий может оказатьсяоценка остатков НЗП вспомогательных производств. Однако для "внутренних"услуг достаточно просто добиваться отсутствия незавершенки "организационнымимерами".
Отметим, что, казалось бы, самый естественный способ оценки остатковНЗП на конец месяца, основанный на аналитическом учете (в условияхнашего примера это суммарные данные граф 8 и 10 по объектам 2 и 3,т.е. НЗПкон = 430 тыс. руб. ((300 + 90) + (0 + 40))), не вписывается,на наш взгляд, в ст. 319 НК РФ, навязывающую "котловой"налоговый учет даже тем налогоплательщикам, которые в состоянии поддерживатьпообъектный (позаказный) учет затрат.
Однако, обращаясь вновь к либеральной оговорке МР2:
"При определении объема выполняемых заказов налогоплательщикможет выбрать один из следующих показателей: стоимость заказов (приэтом указанная стоимость может определяться как цена этих заказовпо договорной стоимости, сметной стоимости без учета нормы прибылиили как их стоимость, формируемая на основании прямых расходов, относящихсянепосредственно к каждому заказу)…" -
можно в выделенной фразе, при всей ее невразумительности, усмотреть,что МНС РФ не возражает против пообъектного учета расходов.

Кстати,в книге А.В. Брызгалина, В.Р. Берника, А.Н. Головкина "Учетнаяполитика предприятия для целей налогообложения на 2003 год" ("Налогии финансовое право", 2002 г.) авторы исходят из возможности того,чтобы организация самостоятельно в своем положении о налоговой учетнойполитике устанавливала какой-либо из вариантов расчета прямых расходов,приходящихся на остатки незавершенного производства, готовой продукциина складе и товаров отгруженных, но не реализованных:
- в целом по всему производству продукции,
- по укрупненным группам продукции, производство которых связано ине связано с обработкой и переработкой сырья,
- по каждому виду продукции,
- по калькуляционной единице продукции,
- позаказно,
- по иным принципам.

Обратимсяк так называемой третьей категории налогоплательщиков ("прочие"),которым ст. 319 НК РФ предписывает распределять сумму прямых расходовна остатки НЗП "пропорционально доле прямых затрат в плановой(нормативной, сметной) стоимости продукции".
Трудно признать, что в МР2 указанная методика доведена до ума.
Рассмотрим часть комплексного примера, приведенного в МР2, касающуюсяцеха № 3, в котором из комплектующих собирается продукция Б.
По условиям примера за апрель стоимость комплектующих изделий, списанныхв цех № 3, составила 120 тыс. руб.; расходы на оплату труда цеха №3 - 100 тыс. руб. (ЕСН - 35,6 тыс. руб.); амортизация объектов основныхсредств цеха № 3 - 20 тыс. руб.
Далее, на начало апреля стоимость прямых расходов в остатках НЗП поцеху № 3 составляла 47 тыс. руб.; нормативная стоимость НЗП на началоапреля составляла 50 тыс. руб.; нормативная стоимость расходов, осуществленныхв апреле, составила 300 тыс. руб.; нормативная стоимость изготовленнойв апреле продукции Б - 320 тыс. руб.
По расчету получается, что стоимость НЗП на конец месяца по нормативнойстоимости составила 30 тыс. руб. (50 + 300 - 320).
Стоимость прямых расходов в остатках НЗП на конец месяца определенаследующим образом:
(47 + (120 + 100 + 35,6 + 20)) * 30/(50 + 300) = 27,65 тыс. руб.
В данном примере имеется один существенный дефект. Фигурирующая внем "нормативная стоимость расходов, осуществленных в таком-томесяце" - величина, которую на практике неоткуда взять. Плановыеслужбы оперируют нормативной стоимостью расходов на плановый выпуск,а реальный выпуск с учетом образовавшейся незавершенки - это несколькодругое. Использование же в расчете именно нормативной стоимости расходовна плановый выпуск лишает его экономической логики.
В коротком и скомканном примере (для прочих налогоплательщиков) указаннаяпроблема замаскирована заданием в исходных данных нормативной производственнойсебестоимости за отчетный месяц (по смете) с учетом входного НЗП -1200000 руб.
После этого остальное примитивно. Принимая исходные данные о прямыхрасходах текущего месяца с учетом стоимости НЗП, исчисленного по прямымрасходам на конец предыдущего месяца, - 700000 руб., и нормативнойстоимости остатка НЗП на конец месяца - 32000 руб., рассчитываем сначаладолю прямых затрат в нормативной стоимости:
Д = 700000 : 1200000 = 0,5833.
Затем рассчитывается НЗП на конец апреля:
32000 * 0,5833 = 18666 руб.
Одно из возможных исправлений - использовать балансовое тождествои ставить в знаменатель сумму нормативной стоимости изготовленнойза месяц продукции и нормативной стоимости НЗП на конец месяца. Нотогда придется оценивать второе слагаемое напрямую - по результатаминвентаризации, для чего необходимо располагать калькуляциями нормативнойсебестоимости не только готовой продукции, но и незавершенной продукцииразличной степени готовности. К такому "вызову времени"плановые службы, как правило, не готовы.
Оригинальная трактовка расчетов для "прочих" налогоплательщиковдана в уже упоминавшейся книге "Годовой отчет - 2002" подобщей редакцией В.И. Мещерякова.
Для этой цели предложена следующая формула (с оговоркой, что в суммупрямых расходов текущего месяца включаются расходы, отнесенные к незавершенномупроизводству на конец предыдущего месяца):

Сумма прямых расходов, которая относится к "незавершенке"= Сумма прямых расходов текущего месяца х Сумма прямыхрасходов в плановой себестоимости : Плановая себестоимостьготовой продукции

Затемданная формула проиллюстрирована следующим примером.
ООО "Резерв" выпускает радиоприемники. Плановая себестоимостьодного радиоприемника - 2000 руб./шт., в том числе прямые расходы- 1600 руб./шт. Прямые расходы фирмы за август - 1500000 руб.
Согласно подходу авторов на незавершенное производство должны бытьотнесены прямые расходы в сумме
1200000 руб. (1500000 * 1600 : 2000).
При этом оказывается не имеющим значения сам факт наличия недоизготовленныхрадиоприемников, их количество и степень готовности. Все предельнопросто - чем больше прямых затрат за месяц, тем больше незавершенки- в прямой пропорции.
Данный казус подтверждает, что формулировка новой редакции ст. 319НК РФ только на первый взгляд представляется более ясной, чем формулировкаиз первоначальной редакции: "При этом сумма прямых расходов распределяетсяна остатки НЗП исходя из расчета по методу плановой (нормативной)себестоимости".

Многие предприятия, в том числе машиностроительные, уходят от этой проблемы, позиционируя себя в качестве налогоплательщиков первой группы - "переработчиков сырья" (тем более, что понятия "обработка", "переработка" и "сырье" в налоговом законодательстве не определены). Получается, что из третьей категории не могут "вырваться" только предприятия по добыче сырья и сборочные производства, работающие на покупных комплектующих.
В связи с этим существенной уступкой со стороны МНС РФ является следующее замечание из МР2:
"…если налогоплательщик определяет нормативную (плановую, сметную) стоимость НЗП, готовой продукции на складе только в разрезе элементов, относящихся к прямым расходам, то сформированная таким образом фактическая стоимость, учитывается как стоимость НЗП, готовой продукции исчисленная в соответствии с порядком, изложенным в ст. 319 НК РФ".
Действительно, многие организации проделали еще в 2001 году большую работу, разработав плановые калькуляции по статьям прямых расходов. В налоговую учетную политику было заложено, что выпуск готовой продукции, ее отгрузка оцениваются на основе указанных "укороченных" плановых калькуляций. С начала 2002 года указанная учетная политика претворялась в жизнь. Это позволяло избежать расчетов, основанных на экономически бессмысленном усреднении.
В МР2 признана допустимость такого подхода и после выхода ФЗ-57.

При разборе сквозного примера в МР2 высказана точка зрения МНС РФ еще по одному вопросу: при безвозмездной передаче продукции (выполнении работ, оказании услуг) из состава расходов для целей налогообложения исключаются только прямые расходы, приходящиеся на эту продукцию (работы, услуги). Такая позиция может быть обоснована одним из основных принципов, на которых построена глава 25 НК РФ: косвенные расходы не подлежат распределению между различными видами или категориями продукции, работ, услуг.

При всех позитивных моментах, проявившихся в МР2, следует отметить, что окончательное разрешение всех неясностей должно быть осуществлено не налоговым ведомством, а самим законодателем в тексте Налогового кодекса. В этом смысле нормативное регулирование "незавершенки" нельзя признать завершенным.

ЗАО "Комплекс-Аналитик"

ПОМОЖЕТ НАЙТИ РЕШЕНИЕ, КОТОРОЕ НЕОТКУДА СПИСАТЬ

(083-2-) 56-25-55, 68-70-40 complexa@online.bryansk.ru

241035 г. Брянск, ул. Протасова, д. 1а, эт. 4, оф. 5