Банковское обозрение /

Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. № 7 (июль) за 2003 год

В.В. Омельченко, ЗАО «БДО ЮниконРуф»

Банк как акционерное общество или общество с ограниченной ответственностью заинтересован в увеличении уставного капитала. Эта заинтересованность в последнее время возрастает в связи с необходимостью перехода российских кредитных организаций с 1 января 2004 года на составление отчетности по МСФО. Законодательством предусмотрены различные источники увеличения уставного капитала банков. Рассмотрим ситуацию, когда учредителями банка принято решение об увеличении его уставного капитала за счет внесения третьим лицом своей доли в виде здания.

Рассмотрим порядок учета операций по увеличению уставного капитала банка, действующего в организационно-правовой форме общества с ограниченной ответственностью. Допустим, что учредителями банка принято решение об увеличении уставного капитала путем внесения третьим лицом доли в виде здания. При этом номинальная стоимость доли, приобретаемой третьим лицом, принимаемым в общество, меньше стоимости его вклада.

В соответствии с Указанием ЦБ РФ от 31.12.98 № 474-У «О формировании уставного капитала кредитной организации неденежными средствами» участники кредитной организации вправе производить оплату увеличения уставного капитала действующей кредитной организации как частично, так и в полном объеме материальными активами в виде банковского здания (помещения), в котором располагается (будет располагаться) кредитная организация, за исключением незавершенного строительства.

Согласно п. 1.7 Приложения 10 «Порядок учета основных средств, нематериальных активов, материальных запасов» к Положению ЦБ РФ от 05.12.2002 № 205-П «О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение № 205-П) первоначальной стоимостью имущества, полученного в счет вклада в уставный (складочный) капитал кредитной организации, является согласованная учредителями (участниками) его денежная оценка. Далее содержится оговорка, что данная норма применяется в случае, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 15 «Вклады в уставный капитал общества» Закона денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Далее в Законе указывается, что вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Это необходимо в случае, если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в его уставе. При этом номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

Сумма оценки, определенная независимым оценщиком, также должна быть утверждена участниками общества. Ведь участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам (при недостаточности имущества общества) в размере завышения стоимости неденежных вкладов.

Таким образом, на основании изложенного выше можно сделать вывод о том, что здание, полученное в счет увеличения вклада в уставный капитал банка, должно быть отражено в бухгалтерском учете по стоимости, определенной независимым оценщиком и утвержденной участниками общества.

Каким же образом правильно отразить в бухгалтерском учете разницу между номинальной стоимостью доли (то есть здания), определенной общим собранием участников банка, и его стоимостью по независимой оценке?

Стоит отметить, что при принятии в общество нового участника он должен оплатить действительную, а не номинальную стоимость получаемой доли. То же относится и к выходящемй из общества участнику. Он вправе претендовать на получение действительной, а не номинальной стоимости своей доли.

Поскольку в обычном случае нормально работающее общество имеет имущество, значительно превышающее размер уставного капитала, то и действительная стоимость доли участника значительно превышает номинальную стоимость доли.
Следовательно, номинальная стоимость доли, приобретаемой вступающим в общество лицом, не должна превышать стоимости его вклада, но может быть меньше его стоимости.

В соответствии с Положением ЦБ РФ от 10.02.2003 № 215-П «О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций» (далее — Положение № 215-П) положительная разница между стоимостью долей кредитной организации при их оплате участниками при увеличении уставного капитала кредитной организации и номинальной стоимостью долей, по которой они учтены в составе уставного капитала, определяется как эмиссионный доход кредитной организации в организационно-правовой форме общества с ограниченной ответственностью. Далее в документе указывается, что эмиссионный доход кредитной организации в организационно-правовой форме общества с ограниченной ответственностью включается в расчет основного капитала на основании данных балансового счета 10602.
Положением № 205-П установлено, что на балансовом счете 10602 учитывается эмиссионный доход кредитных организаций, созданных в форме акционерного общества, полученный в период эмиссии при реализации акций по цене, превышающей номинальную стоимость акций, как разница между стоимостью (ценой) размещения акций и их номинальной стоимостью. По кредиту счета проводятся указанные суммы в корреспонденции со счетом по учету расчетов с прочими кредиторами по лицевым счетам покупателей акций.

Можно сделать вывод, что действующими правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях не предусмотрено учитывать на балансовом счете 10602 эмиссионный доход кредитной организации, созданной в организационно-правовой форме общества с ограниченной ответственностью.

В иных нормативных документах Банка России также не содержится разъяснений, касающихся бухгалтерского учета положительной разницы между стоимостью долей кредитной организации при их оплате участниками при увеличении уставного капитала кредитной организации и номинальной стоимостью долей.

Следует отметить, что Положение № 205-П и Положение № 215-П имеют одинаковый статус. Положение Банка России № 215-П вышло позже, чем Положение Банка России № 205-П. Поэтому можно предположить, что Банк России не случайно указывает в Положении № 215-П, что эмиссионный доход кредитной организации в организационно-правовой форме общества с ограниченной ответственностью включается в расчет основного капитала на основании данных балансового счета 10602. Видимо, Банк России предполагал в будущем внести соответствующие изменения и в правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях в части, касающейся характеристики этого балансового счета. Однако до настоящего времени никаких изменений в Положение № 205-П внесено не было.

На наш взгляд, в сложившейся ситуации основываясь на нормах Положения № 215-П нужно предусмотреть в учетной политике банка соответствующий им порядок отражения в бухгалтерском учете операций по увеличению уставного капитала банка. Согласно этому порядку положительная разница между стоимостью долей кредитной организации при их оплате участниками и номинальной стоимостью долей должна отражаться в учете на балансовом счете 10602.