Приближается срок сдачи полугодовой отчетности. В связи с этим хотелось бы обратить внимание на Отчет о прибылях и убытках - форму № 2, заполнение которой вызывает немало вопросов у бухгалтеров.
Финансовая газета.
Как известно, с 1 января 2003 г. вступило в силу положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н.
Во исполнение требований ПБУ 18/02 в форме № 2 заполняются строки для отражения отложенных налоговых активов и обязательств. Эти показатели необходимы для формирования чистой прибыли организации. Показатель чистой прибыли для целей составления бухгалтерской отчетности определяется как разница между бухгалтерской прибылью до налогообложения и двумя показателями: условным расходом по налогу на прибыль и постоянными налоговыми обязательствами. Однако сама сумма условного расхода (или дохода) по налогу на прибыль в Отчете о прибылях и убытках не фигурирует. Эта расчетная величина, которая определяется как произведение прибыли (убытка) до налогообложения на ставку налога на прибыль, необходима налогоплательщику для расчета текущего налога на прибыль, который указывается в форме № 2 и должен совпадать с суммой налога на прибыль, начисленной по налоговой декларации, а также суммой налога на прибыль, сформированной в бухгалтерском учете на счете 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
В соответствии с ПБУ 18/02 на основании всех перечисленных показателей формируется текущий налог на прибыль. Он равен: условный расход (доход) по налогу на прибыль + постоянное налоговое обязательство + отложенный налоговый актив - отложенное налоговое обязательство - постоянный налоговый актив.
Если организация получила прибыль по данным как бухгалтерского, так и налогового учета, то все более или менее понятно. Если же по результатам хозяйственной деятельности получен убыток, то могут возникнуть сложности в заполнении отчетных форм.
Пример 1. По данным бухгалтерского учета за 6 месяцев 2004 г. организация получила выручку от выполнения работ в сумме 295 000 руб., в том числе НДС 45 000 руб. Сумма расходов на рекламу составила 25 000 руб., причем в пределах норматива - только 3000 руб. Организация получала кредиты на приобретение основных средств. Сумма процентов по кредитам, начисленных до постановки объектов на баланс, составляет 10 000 руб. Фонд оплаты труда за отчетный период - 50 000 руб., единый социальный налог - 17 800 руб. Сумма начисленной амортизации - 78 000 руб. Для целей налогового учета учитывается амортизация в размере 95 000 руб.
По итогам полугодия у организации образовались следующие операционные и внереализационные расходы:
проценты по кредиту - 15 000 руб.;
излишки материалов по результатам инвентаризации - 2000 руб.;
списаны доходы будущих периодов по ранее полученному безвозмездно имуществу - 30 000 руб.;
налог на имущество - 5000 руб.
В бухгалтерском учете организации за 6 месяцев 2004 г. были оформлены следующие записи (табл. 1).
Таблица 1
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Отражена выручка от выполнения работ
62
90-1
295000
Начислен НДС с выручки
90-3
68-2
45000
Начислены расходы на рекламу
20
76
25000
На сумму сверхнормативных расходов на рекламу начислено постоянное налоговое обязательство (22000 х 24/100)
99
68 «Расчеты по налогу на прибыль»
5280
Начислены амортизационные отчисления по данным бухгалтерского учета
02
78000
На сумму разницы по амортизационным отчислениям списана часть отложенного налогового обязательства (17000 х 24/100)
77
4080
Начислены проценты по кредиту до момента принятия объекта к учету
08
10000
На сумму процентов по кредиту, включаемых в налоговом учете в состав внереализационных расходов (10000 х 24/100)
2400
Начислены заработная плата и единый социальный налог
70, 69, 76
217800
Списана себестоимость оказанных услуг
90-2
320800
Выявлен финансовый результат от реализации услуг (убыток)
90-9
70800
Начислены проценты по кредиту после принятия объекта к учету
91-2
15000
Оприходованы излишки материалов при инвентаризации
10
91-1
2000
Списаны доходы будущих периодов по ранее полученному безвозмездно имуществу
98
30000
На сумму списанных доходов будущих периодов отражено списание отложенного налогового актива (30000 х 24/100)
09
7200
Начислен налог на имущество
68 «Расчеты по налогу на имущество»
5000
Списано сальдо прочих доходов и расходов
91-9
12000
На сумму убытка по данным бухгалтерского учета начислен условный доход по налогу на прибыль (58 800 х 24/100)
14112
На сумму убытка по данным налогового учета сформирован отложенный налоговый актив (93800 х 24/100)<*>
22512
<*> Убыток по данным налогового учета получен следующим образом: 295 000 - 45 000 - 3000 - 95 000 - 217 800 - 10 000 - 15 000 + 2000 - 5000 = 93 800 руб.
Итого: убыток по данным бухгалтерского учета равен 58 800 руб., постоянные налоговые обязательства - 5280 руб., отложенные налоговые активы - 15 312 руб. (22 512 - 7200), отложенные налоговые обязательства - 6480 руб. (4080 + 2400).
Заполним на основе полученных данных Отчет о прибылях и убытках (табл. 2).
Таблица 2
Показатель
За отчетный период
наименование
код
1
2
3
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)
100
250000
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг
110
(320800)
Валовая прибыль
120
(70800)
Коммерческие расходы
130
-
Управленческие расходы
140
Прибыль (убыток) от продаж
150
Прочие доходы и расходы
Проценты к получению
160
Проценты к уплате
170
(15000)
Доходы от участия в других организациях
180
Прочие операционные доходы
190
Прочие операционные расходы
200
(5000)
Внереализационные доходы
210
32000
Внереализационные расходы
220
Прибыль (убыток) до налогообложения
230
(58800)
Отложенные налоговые активы
240
15312
Отложенные налоговые обязательства
250
(6480)
Текущий налог на прибыль
260
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода
270
(49968)
СПРАВОЧНО. Постоянные налоговые обязательства (активы)
280
Базовая прибыль (убыток) на акцию
Разводненная прибыль (убыток) на акцию
Текущий налог на прибыль равен: условный доход по налогу на прибыль + постоянное налоговое обязательство + отложенный налоговый актив - отложенное налоговое обязательство = (-14 112) + 5280 (строка 280) + 15 312 (строка 240) - 6480 (строка 250) = 0.
Пример 2. Теперь рассмотрим ситуацию, когда по данным бухгалтерского учета получен убыток, а по данным налогового - прибыль.
По результатам первого полугодия 2004 г. выручка от реализации составила 885 000 руб., в том числе НДС 135 000 руб. Себестоимость реализованных товаров по данным бухгалтерского учета - 500 000 руб. Расходы на рекламу - 100 000 руб., в том числе в пределах норматива - 70 000 руб. Фонд оплаты труда с учетом единого социального налога - 94 920 руб. Амортизация по данным бухгалтерского учета - 60 000 руб., а для целей налогового учета - 65 000 руб.
По итогам полугодия у организации сформировались следующие прочие доходы и расходы:
услуги банка - 2000 руб.;
безвозмездно полученные основные средства - 7000 руб.;
налог на имущество - 3000 руб.
В бухгалтерском учете организации за 6 месяцев 2004 г. были оформлены следующие записи (табл. 3).
Таблица 3
885000
135000
Списана себестоимость реализованных товаров
41
500000
44
100000
На сумму сверхнормативных расходов на рекламу начислено постоянное налоговое обязательство (30000 х 24/100)
60000
На сумму разницы по амортизационным отчислениям списана часть отложенного налогового обязательства (5000 х 24/100)
1200
94920
Списаны расходы на продажу
254920
4920
Отражена стоимость услуг банка
Оприходованы безвозмездно полученные основные средства
7000
На сумму безвозмездно полученных основных средств сформирован отложенный налоговый актив (7000 х 24/100)
1680
3000
Списано сальдо прочих доходов и расходов на финансовые результаты
На сумму убытка по данным бухгалтерского учета начислен условный доход по налогу на прибыль (9920 х 24/100)
2381
Прибыль по данным налогового учета получена следующим образом: 885 000 - 135 000 - 500 000 - 70 000 - 65 000 - 94 920 - 2000 + 7000 - 3000 = 22 080 руб. Следовательно, по данным налоговой декларации сумма налога на прибыль составляет 5299 руб.
Рассчитаем показатели для формы № 2:
убыток по данным бухгалтерского учета - 9920 руб.;
постоянные налоговые обязательства - 7200 руб.;
отложенные налоговые активы - 1680 руб.;
отложенные налоговые обязательства - 1200 руб.
На основе полученных данных заполним Отчет о прибылях и убытках (табл. 4).
Таблица 4
750000
(500000)
(250000)
(4920)
(9920)
(1200)
5299
(14739)
Текущий налог на прибыль равен: условный доход по налогу на прибыль + постоянное налоговое обязательство + отложенный налоговый актив – отложенное налоговое обязательство = (-2381) + 7200 (строка 280) + 1680 (строка 240) - 1200 (строка 250) = 5299 руб.
Пример 3. Рассмотрим ситуацию, при которой по данным бухгалтерского учета получена прибыль, а по данным налогового учета - убыток.
Выручка от реализации товаров составила 708 000 руб., в том числе НДС 108 000 руб. Себестоимость реализованных товаров - 300 000 руб. Расходы на продажу равны 132 800 руб., из них расходы на рекламу сверх норм - 7000 руб. Амортизация по данным бухгалтерского учета равна 75 000 руб., а по данным налогового учета - 70 000 руб.
На приобретение новой партии товара организация взяла кредит. Сумма процентов, начисленных до принятия товаров на учет, составляет 90 000 руб. Кроме того, была приобретена компьютерная программа стоимостью 48 000 руб., которая была включена в состав расходов будущих периодов со сроком списания 2 года. За 2003 г. стоимость программы была списана за три месяца. Предположим, что прочих доходов и расходов у организации не было. В бухгалтерском учете за 6 месяцев 2004 г. были оформлены следующие записи (табл. 5).
Таблица 5
708000
108000
300000
Отражены расходы на продажу
132800
На сумму сверхнормативных расходов на рекламу начислено постоянное налоговое обязательство (7000 х 24/100)
75000
На сумму разницы по амортизационным отчислениям начислен отложенный налоговый актив (5000 х 24/100)
Принята на учет программа для ЭВМ
97
48000
На сумму программы начислено отложенное налоговое обязательство (48000 х 24/100)
11520
Списана часть расходов будущих периодов
6000
Начислено отложенное налоговое обязательство (6000 х 24/100)
1440
213800
Выявлен финансовый результат от реализации услуг (прибыль)
86200
Начислены проценты по кредиту до принятия товара на учет
15
90000
На сумму процентов начислено отложенное налоговое обязательство (90000 х 24/100)
21600
Начислен условный расход по налогу на прибыль (86200 х 24/100)
20688
На сумму убытка по данным налогового учета начислен отложенный налоговый актив
(33800 х 24/100)<*>
8112
<*> Убыток по данным налогового учета получен следующим образом: 708 000 - 108 000 - 300 000 - 125 800 - 70 000 - 48 000 - 90 000 = -33 800 руб.
прибыль по данным бухгалтерского учета - 86 200 руб.;
постоянные налоговые обязательства - 1680 руб.;
отложенные налоговые активы - 9312 руб. (8112 + 1200);
отложенные налоговые обязательства - 31 680 руб. (11 520 + 21 600 - 1440).
На основе полученных данных заполним Отчет о прибылях и убытках (табл. 6).
Таблица 6
600000
(300000)
(213800)
9312
(31680)
63832
Текущий налог на прибыль равен: условный расход по налогу на прибыль + постоянное налоговое обязательство + отложенный налоговый актив - отложенное налоговое обязательство = 20 688 + 1680 (строка 280) + 9312 (строка 240) - 31 680 (строка 250) = 0.
Как видим, во всех примерах данные налогового и бухгалтерского учета по расчету налога на прибыль, а также данные формы № 2 совпадают.
А. ВАГАПОВА, ведущий аудитор ООО «Аудит Груп»
Автомобили
Бухгалтерия, учет и отчетность