Щербаков В.И.
 
Опубликовано в номере: Бухгалтерский учет и налоги №6 / 2004

Одними из доходов, выплачиваемых физическим лицам, являются доходы, получаемые от участия в управлении имуществом организации – дивиденды по акциям, выпускаемых акционерными обществами.

Начисление и выплата дивидендов осуществляется в порядке, определенном Федеральным законом от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Под дивидендом понимается часть чистой прибыли предприятия, распределяемая между акционерами и приходящаяся на одну простую или привилегированную акцию. Прибыль, которая направляется на выплату дивидендов, распределяется между акционерами пропорционально числу и виду принадлежащих им акций.

В целях налогообложения, под дивидендом в соответствии со статьей 43 НК РФ понимается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Не признаются дивидендами:

• выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;
• выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
• выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Определение прав акционеров на получение дивидендов

Право на получение дивидендовнапрямую связано с правом на владение акциями акционерного общества.

Акция – ценная бумага,подтверждающая взнос физического лица в уставный капитал общества и дающаяправо на получение доли прибыли в виде дивидендов. В связи с этим уставныйкапитал акционерного общества полностью состоит из стоимости размещенных средиакционеров акций (точнее – номинальной стоимости акций).

В соответствии с пунктом 2статьи 25 Закона об акционерных обществах общество вправе размещать обыкновенныеакции, а также один или несколько типов привилегированных акций. При этомноминальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать25 процентов от уставного капитала общества.

Все акции общества являютсяименными, то есть закрепляются за их владельцами. При этом в ряде случаев речьможет вестись о дробных акциях, которые тоже могут рассматриваться приначислении дивидендов.

Образование дробных акций можетпроизводиться при осуществлении преимущественного права акционеров на приобретениеакций, продаваемых акционером закрытого общества, при осуществлениипреимущественного права на приобретение дополнительных акций, а также приконсолидации акций.

Дробная акция предоставляетакционеру – ее владельцу права, предоставляемые акцией соответствующейкатегории (типа), в объеме, соответствующем части целой акции, которую онасоставляет.

Дробные акции обращаютсянаравне с целыми акциями. В случае, если одно лицо приобретает две и болеедробные акции одной категории (типа), эти акции образуют одну целую и (или)дробную акцию, равную сумме этих дробных акций.

Обыкновенные акции всоответствии со статьей 31 Закона об акционерных обществах дают право ихвладельцам участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всемвопросам его компетенции, право получения дивидендов, размер которогоколеблется в зависимости от финансового положения общества, а также в случаеликвидации общества – право на получение части его имущества.

Привилегированная акция всоответствии со статьей 32 Закона об акционерных обществах дает право еевладельцу на получение фиксированного дивиденда, размер которогоустанавливается в твердой сумме или в процентах от номинальной стоимости акций,а также на оплату остаточной стоимости акции при ликвидации общества.

Владельцы привилегированныхакций не имеют права голоса на общем собрании общества, если иное неустановлено Законом об акционерных обществах. В частности, они имеют правоучаствовать в общем собрании акционеров с правом голоса при решении вопросов ореорганизации и ликвидации общества. Иные права на получение права голосаопределены также пунктами 4 и 5 статьи 32 Закона об акционерных обществах.

Размер дивиденда попривилегированным акциям, а также стоимость, выплачиваемая при ликвидацииобщества (ликвидационная стоимость) по привилегированным акциям каждого типа,определяются уставом акционерного общества.

Размер дивиденда иликвидационная стоимость по привилегированным акциям считаются определеннымитакже, если уставом общества установлен порядок их определения. Владельцыпривилегированных акций, по которым не определен размер дивиденда, имеют правона получение дивидендов наравне с владельцами обыкновенных акций.

Если уставом обществапредусмотрены привилегированные акции двух и более типов, по каждому из которыхопределен размер дивиденда, уставом общества должна быть также установленаочередность выплаты дивидендов по каждому из них, а если уставом обществапредусмотрены привилегированные акции двух и более типов, по каждому из которыхопределена ликвидационная стоимость, – очередность выплаты ликвидационнойстоимости по каждому из них.

Уставом общества может бытьустановлено, что невыплаченный или не полностью выплаченный дивиденд попривилегированным акциям определенного типа, размер которого определен уставом,накапливается и выплачивается не позднее срока, определенного уставом(кумулятивные привилегированные акции). Если уставом общества такой срок неустановлен, привилегированные акции кумулятивными не являются.

Начисление и выплата дивидендов

В соответствии со статьей 42Закона об акционерных обществах общество вправе по результатам первогоквартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатамфинансового года принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов поразмещенным акциям, если только иное не установлено самим Законом обакционерных обществах.

Решение о выплате (объявлении)дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев можетбыть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

Решения о выплате (объявлении)дивидендов, в том числе решения о размере дивиденда и форме его выплаты поакциям каждой категории (типа), принимаются общим собранием акционеров. Размердивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательнымсоветом) общества.

Срок и порядок выплатыдивидендов определяются уставом общества или решением общего собранияакционеров о выплате дивидендов. В случае, если уставом общества срок выплатыдивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дняпринятия решения о выплате дивидендов.

Список лиц, имеющих правополучения дивидендов, составляется на дату составления списка лиц, имеющихправо участвовать в общем собрании акционеров, на котором принимается решение овыплате соответствующих дивидендов. Для составления списка лиц, имеющих правополучения дивидендов, номинальный держатель акций представляет данные о лицах,в интересах которых он владеет акциями.

При этом статьей 43 Закона об акционерных обществах определены ограничения на выплату дивидендов.

В частности, акционерное общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов поакциям:

• до полной оплаты всего уставного капитала общества;
• до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены в соответствии у акционеров в соответствии со статьей 76 Закона об акционерных обществах;
• если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;
• если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения;
• в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Отметим, что порядок расчетачистых активов определен приказом Минфина России, ФКЦБ России от 29.01.03 №№10н, 03-6/пз «Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активовакционерных обществ».

Также общество не вправепринимать решение (объявлять) о выплате дивидендов (в том числе дивидендов порезультатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года) пообыкновенным акциям и привилегированным акциям, размер дивидендов по которым неопределен, если не принято решение о выплате в полном размере дивидендов (в томчисле накопленных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям) по всемтипам привилегированных акций, размер дивидендов по которым определен уставомобщества.

Общество не вправе приниматьрешение (объявлять) о выплате дивидендов по привилегированным акциямопределенного типа, по которым размер дивиденда определен уставом общества,если не принято решение о полной выплате дивидендов (в том числе о полнойвыплате всех накопленных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям)по всем типам привилегированных акций, предоставляющим преимущество вочередности получения дивидендов перед привилегированными акциями этого типа.

Объявленные дивиденды вобязательном порядке подлежат выплате по акциям каждой категории (типа). Вместес тем, акционерное общество не вправе выплачивать объявленные дивиденды поакциям в следующих случаях:

• если на день выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;
• если на день выплаты стоимость чистых активов общества меньше суммы его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом общества ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше указанной суммы в результате выплаты дивидендов;
• в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

По прекращении таких обстоятельств, общество обязано произвести выплату объявленных дивидендов вустановленном порядке.

Как правило, решение о выплате дивидендов принимается по итогам работы организации за год.

Основным показателем, характеризующим уровень получаемых дивидендов, является его ставка. Ставкадивиденда определяется по формуле:

Ст.Д = Прибыль / Уст.Капиталх 100 %,

где Ст.Д – ставка дивиденда;

Прибыль – прибыль, направляемая на выплату дивидендов;

Уст.Капитал – размер уставного капитала общества.

Пример 1.

Допустим, на выплату дивидендов по итогам 2003 года направляется сумма в 2200 тыс. руб.

Уставный капитал общества составляет 1000 тыс. руб., номинальная стоимость акций – 20 руб., число акций – 50 тыс. шт.

Ставка дивиденда на одну акцию составит 220 % ((2200 тыс. руб. / 1000 тыс. руб.) х 100 %), а на одну акцию приходится 44 руб. ((2200 тыс. руб. / 50 тыс. шт.).

Отражение операций по начислению и выплате дивидендов в бухгалтерском учете

В соответствии с пунктом 2статьи 42 Закона об акционерных обществах дивиденды подлежат выплате из чистойприбыли общества, оставшейся после налогообложения.

При этом дивиденды попривилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счетспециально предназначенных для этого фондов общества.

Выплата дивидендов всоответствии с пунктом 1 статьи 42 Закона об акционерных обществах производитсяденежными средствами, а если иное предусмотрено уставом общества, то и другимимуществом.

В бухгалтерском учетеначисление и выплата дивидендов отражается следующими записями:

дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» кредит счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выплате доходов» – начислены дивиденды в пользу акционеров, не являющихся штатными работниками организации;

дебет счета 84 кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начислены дивиденды в пользу акционеров, являющихся штатными работниками организации;

дебет счетов 75, субсчет «Расчеты с учредителями», 70 кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» – с начисленных сумм дивидендов произведены удержания налога на доходы физических лиц (регулируется главой 23 части второй НК РФ);

дебет счета 75, субсчет «Расчеты с учредителями» кредит счета 51 «Расчетные счета» – начисленные суммы дивидендов за вычетом суммы удержанного налога на доходы физических лиц, переведены в пользу акционеров, не являющихся штатными работниками организации;

дебет счетов 75, субсчет «Расчеты с учредителями»; 70 кредит счета 50 «Касса» – выплата дивидендов из кассы организации.

В том случае, когда дивидендывыплачиваются имуществом, в бухгалтерском учете организации должны бытьотражены следующие записи по счетам учета:

дебет счета 84 кредит счета 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов» – начислены дивиденды в пользу акционеров, не являющихся штатными работниками организации;

дебет счета 84 кредит счета 70 – начислены дивиденды в пользу акционеров, являющихся штатными работниками организации;

дебет счетов 75, субсчет «Расчеты с учредителями»; 70 кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» – с начисленных сумм дивидендов произведены удержания налога на доходы физических лиц (регулируется главой 23 части второй НК РФ);

дебет счетов 75, субсчет «Расчеты с учредителями»; 70 кредит счетов 90 «Продажи», субсчет «Выручка»; 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – стоимость имущества, переданного в погашение задолженности по выплате начисленных (объявленных) дивидендов (счет 90 – в части реализации продукции, товаров, работ, услуг; счет 91 – в части реализации объектов основных средств, материально-производственных запасов), включая НДС;

дебет счетов 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость»; 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» – НДС со стоимости имущества, выданного в счет погашения задолженности по выплате дивидендов;

дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» кредит счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 20 «Основное производство», 26 «Обслуживающие производства и хозяйства» – себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), выданных в счет выплаты дивидендов;

дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счетов 01 «Основные средства», 10 «Материалы» – стоимость активов, выданных в счет выплаты дивидендов.

Необходимо отметить, что вреестре акционеров общества должны быть указаны все сведения об акционерах,позволяющие производить им перечисление (уплату) начисленных дивидендов(наличными из кассы или на счет в банке или лицевой счет в сберегательном банкеи т.д., полные реквизиты).

При ликвидации акционерногообщества выплата начисленных, но не выплаченных дивидендов по привилегированнымакциям в соответствии со статьей 23 Закона об акционерных обществахпроизводится во вторую очередь, после выплат по акциям, которые должны бытьвыкуплены акционерным обществом по требованию акционеров в соответствии состатьей 75 Закона об акционерных обществах.

При этом выплата дивидендовпроизводится одновременно с оплатой ликвидационной стоимости попривилегированным акциям.

Если имеющегося у обществаимущества недостаточно для выплаты начисленных, но не выплаченных дивидендов иопределенной уставом общества ликвидационной стоимости всем акционерам –владельцам привилегированных акций одного типа, то имущество распределяетсямежду акционерами – владельцами этого типа привилегированных акцийпропорционально количеству принадлежащих им акций этого типа.

Налогообложение сумм дивидендов

Главой 23 части второй НК РФустановлены следующие принципы налогообложения выплачиваемых физическим лицамсумм дивидендов:

1) обложение по ставке 6 процентов (подпункт 4 статьи 224 НК РФ) без предоставления стандартных и профессиональных налоговых вычетов (подпункт 4 статьи 210 НК РФ);

2) определение суммы налога организацией – плательщиком дивидендов отдельно по каждому получателю применительно к каждой выплате доходов по ставке в размере 6 процентов в порядке, предусмотренном статьей 275 НК РФ (пункт 2 статьи 214 НК РФ).

Если дивиденды выплачиваютсяфизическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации,налогообложение производится по ставке 30 процентов (пункт 3 статьи 224 НК РФ).

В соответствии со статьей 275НК РФ общая сумма налога с суммы дивидендов определяется как разница междусуммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) какфизическими, так и юридическими лицами, уменьшенной на суммы дивидендов,подлежащих выплате в пользу иностранной организации и (или) физического лица,не являющегося резидентом Российской Федерации, и суммой дивидендов, полученныхсамой организацией за текущий отчетный (налоговый) период.

Порядок налогообложениявыплачиваемых физическим лицам дивидендов разъяснен в письме МНС России от04.09.03 № СА-6-04/942@ «О налогообложении дивидендов».

Если источником дохода в видевыплачиваемых дивидендов является российская организация, то она признаетсяналоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждомуналогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов поустановленным ставкам, в порядке, предусмотренном статьей 275 НК РФ.

Порядок налогообложениявыплачиваемых физическим лицам дивидендов зависит от того, имеются ли у самойорганизации доходы от долевого участия в других организациях или нет, а такжеимеется ли у физического лица – получателя доходов статус налогового резидентаРоссийской Федерации или нет.

Пример 2.

Организация получила в течение отчетного года дивиденды от долевого участия в деятельности других организаций.

Уставный фонд компании организации состоит из 1000 акций, из которых российской организации принадлежит 700 акций, иностранной организации – 50 акций, физическому лицу – резиденту Российской Федерации – 200 акций, физическому лицу – нерезиденту Российской Федерации – 50 акций.

Общим собранием акционеров принято решение выплатить дивиденды в размере 1 рубль на 1 акцию. Кроме того, организацией получены от сторонней компании дивиденды от долевого участия в размере 100 руб. Общая сумма дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом среди акционеров, составила 1000 руб. (1 руб. х 1000 акций).

Сумма дивидендов, подлежащая выплате акционерам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, распределяется в следующем порядке:

• иностранной организации – 50 руб. (1 руб. х 50 акций);
• физическому лицу – нерезиденту Российской Федерации – 50 руб.(1 руб. х 50 акций).

При этом сумма налога, удерживаемая организацией по ставке 30 % составит 15 руб. (50 руб. х 30 %).

Сумма дивидендов, подлежащая распределению среди акционеров, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, составляет 900 руб. (1 руб. х (700 + 200)).

Сумма дивидендов, подлежащих налогообложению по ставке 6 %, составит 800 руб. (1000 руб. – 100 руб. – 50 руб. – 50 руб., то есть за минусом доходов, полученных от долевого участия в деятельности сторонней организации (100 руб.), а также дивидендов, выплаченных иностранной организации и физическому лицу – нерезиденту Российской Федерации (по 50 руб.)).

Сумма облагаемого дохода на 1 акцию составит 0,8889 руб. (800 руб. / (1000 шт. – 50 шт. – 50 шт.)).

Сумма налога на доходы физических лиц по ставке 6 %, подлежащая удержанию из доходов в виде дивидендов, полученных физическим лицом – резидентом Российской Федерации, составит 11 руб. (0,8889 руб. х 200 шт. х 6 %).

Общая сумма дивидендов, подлежащая выплате физическому лицу – резиденту Российской Федерации – 200 руб., в том числе облагаемая налогом на доходы физических лиц – 178 руб. (0,8889 руб. х 200 шт.). Сумма налога составит 11 руб.

Пример 3.

Организация не получала в течение отчетного года дивиденды от долевого участия в деятельности других организаций.

Уставный фонд организации состоит из 1000 акций, из которых российской организации принадлежит 700 акций, иностранной организации – 50 акций, физическому лицу – резиденту Российской Федерации – 200 акций, физическому лицу – нерезиденту Российской Федерации – 50 акций.

Общим собранием акционеров принято решение выплатить дивиденды в размере 1 рубль на 1 акцию. Общая сумма дивидендов, подлежащих распределению организацией среди акционеров, составила 1000 руб. (1 руб. х 1000 акций).

Сумма дивидендов, подлежащая распределению среди акционеров, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации составила 100 руб., в том числе:

• иностранной организации – 50 руб. (1 руб. х 50 акций);
• физическому лицу – нерезиденту Российской Федерации – 50 руб.(1 руб. х 50 акций).

Сумма налога, удерживаемая организацией с начисленных в пользу физического лица – нерезидента Российской Федерации, составит 15 руб. (50 руб. х 30 %). К выплате – 35 руб. (50 руб. – 15 руб.).

Сумма дивидендов, подлежащая распределению среди акционеров, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации составила 900 руб. (1 руб. х (700+200)).

Сумма дивидендов, подлежащих налогообложению по ставке 6 %, составит 900 руб. (1000 руб. – 50 руб. – 50 руб.). то есть только за минусом сумм дивидендов, начисленных иностранной организации и физическому лицу – нерезиденту Российской Федерации.

Сумма облагаемого дохода на 1 акцию составит 1 руб. (900 руб./ (1000 шт. – 50 шт. – 50 шт.)).

Сумма налога на доходы физических лиц по ставке 6%, подлежащая удержанию из доходов в виде дивидендов, полученных физическим лицом – резидентом Российской Федерации, составит 12 руб. (1 руб. х 200 шт. х 6 %). К выплате причитается сумма дивидендов в размере 188 руб. (200 руб. – 12 руб.).

Что касается единогосоциального налога, то сумма начисленных в пользу физических лиц дивидендов невключается в объект налогообложения по данному налогу в силу пункта 3 статьи236 НК РФ, согласно которому единым социальным налогом не облагаются выплаты,которые не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу наприбыль. Согласно же статье 43 НК РФ дивиденды могут быть выплачены только изсредств прибыли, оставшейся после налогообложения.

Соответственно не учитываютсядивиденды также и при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионноестрахование, так как согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РоссийскойФедерации» объектом обложения страховыми взносами и базой для них начисленияявляются соответственно объект налогообложения и налоговая база по единомусоциальному налогу.

Не учитываются дивиденды такжеи при начислении страховых взносов на обязательное социальное страхование отнесчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (см. пункт 18Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социальногострахования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФот 07.07.99 № 765).

Как подписаться >>>