Источник: Издательский дом Налоговый Вестник /

1. Приобретение автотранспортных средств

При приобретенииавтотранспортного средства по договору купли-продажи необходимополучить от продавца счет-фактуру и накладную, подтверждающуюколичество, стоимость и факт передачи приобретенного транспортногосредства от поставщика.

Объекты основных средств принимаются кбухгалтерскому учету на основании Акта о приеме-передаче объектаосновных средств (кроме зданий, сооружений) (унифицированная форма NОС-1, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N7), утвержденного руководителем организации. На основании этогодокумента бухгалтерия организации открывает на автотранспортноесредство инвентарную карточку (унифицированная форма N ОС-6).

Всоответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основныхсредств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001N 26н, транспортные средства относятся к основным средствам.

Дляцелей бухгалтерского учета основные средства учитываются попервоначальной стоимости, которой согласно п. 8 ПБУ 6/01 признаетсясумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключениемНДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренныхзаконодательством Российской Федерации).

В первоначальнуюстоимость приобретенного автотранспортного средства включаетсястоимость автомобильных шин, находящихся на колесах и в запасе приавтотранспортном средстве.

Фактическими затратами наприобретение автотранспортного средства является сумма, уплачиваемая всоответствии с договором, заключенным с поставщиком, а такжерегистрационный сбор, государственные пошлины и другие платежи,произведенные в связи с регистрацией автомобиля в порядке,установленном законодательством Российской Федерации.

Крометого, в первоначальную стоимость автотранспортных средств включаютсязатраты организации по их приведению в пригодное для использованиясостояние. Это могут быть расходы, связанные с установкойдополнительного оборудования, автосигнализации, проведениемантикоррозийной обработки и др.

Согласно п. 8 ПБУ 6/01фактические затраты на приобретение основных средств определяются(уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих вслучаях, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной суммев иностранной валюте (в условных денежных единицах).

Фактическиезатраты, связанные с приобретением основных средств, за исключениемНДС, отражаются по дебету счета учета капитальных вложений вкорреспонденции со счетами учета расчетов:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражены капитальные вложения на приобретение служебного автомобиля.

Сумма НДС по приобретенному легковому автомобилю отражается записью:

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 - учтена сумма НДС по приобретенному автомобилю.

Принятиеобъектов основных средств к бухгалтерскому учету в соответствии с п. 38Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств,утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее -Методические указания по учету основных средств), осуществляется наосновании утвержденного руководителем организации акта (накладной)приемки-передачи основных средств, который составляется на каждыйотдельный инвентарный объект, и иных документов, в частностиподтверждающих их государственную регистрацию в установленныхзаконодательством случаях. Таким образом, до тех пор пока автомобиль непрошел государственную регистрацию в ГИБДД, он числится в бухгалтерскомучете организации на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Государственная регистрация автотранспортного средства в ГИБДД отражается следующими записями:

Д-т 08 К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена сумма регистрационного сбора;

Д-т 76 К-т 51 "Расчетные счета" - уплачен регистрационный сбор.

Припринятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету фактическиезатраты, учтенные на счете учета капитальных вложений, относятся вдебет счета учета основных средств (п. 27 Методических указаний поучету основных средств):

Д-т 01 "Основные средства" К-т 08 - отражена передача автотранспортных средств в эксплуатацию.

Еслисуммовая разница возникает после даты принятия объекта к учету на счете01, то организация имеет все основания отнести ее на счет 91 и учесть всоставе прочих доходов или расходов.

Этот вывод сделан наосновании п. 14 ПБУ 6/01, в котором в качестве общего правиласодержится запрет на изменение стоимости основных средств, по которойони приняты к учету.

Несовпадение первоначальной бухгалтерской иналоговой стоимости автотранспортного средства приводит к тому, чтосуммы амортизации, начисляемые в бухгалтерском учете, будут отличатьсяот сумм амортизации, начисленных в налоговом учете, даже если срокиполезного использования и способы начисления амортизации вбухгалтерском и налоговом учете по данному объекту будут одинаковыми.

Это,в свою очередь, приводит к образованию постоянных и (или) временныхразниц, которые подлежат учету в соответствии с требованиями Положенияпо бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02,утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В бухгалтерском учете начисление отложенного обязательства отражается следующей записью:

Д-т 68 "Налог на прибыль" К-т 77.

Вдальнейшем образовавшаяся налогооблагаемая временная разница будетпостепенно погашаться по мере начисления амортизации по автомобилю.

Дляцелей налогообложения прибыли первоначальная стоимостьавтотранспортного средства, приобретенного по договору купли-продажи,определяется как сумма расходов на его приобретение, доставку идоведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, заисключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составерасходов в соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РоссийскойФедерации (НК РФ).

Таким образом, правила формированияпервоначальной стоимости автотранспортного средства в бухгалтерском иналоговом учете в целом совпадают. При этом надо учитывать, что дляряда расходов главой 25 НК РФ установлен особый порядок учета, и такиерасходы, даже если они фактически связаны с приобретениемавтотранспортного средства, должны учитываться для целейналогообложения прибыли именно в этом особом порядке.

Согласноп. 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог наприбыль организаций" части второй Налогового кодекса РоссийскойФедерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729(далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ), ктаким расходам относятся:

- расходы, не учитываемые для целей налогообложения, например сверхнормативные суточные (ст. 270 НК РФ);

-расходы, отнесенные главой 25 НК РФ к внереализационным, напримерпроценты по заемным средствам или суммовые разницы (ст. 265 НК РФ);

-прочие расходы, для которых отдельными положениями главы 25 НК РФустановлен особый порядок их признания в уменьшение прибыли. Переченьпрочих расходов приведен в подпунктах 2-5 п. 1 ст. 253 НК РФ.

Статьей171 НК РФ закреплено, что из общей суммы НДС, причитающейся к уплате вбюджет, подлежат вычету суммы налога, предъявленные налогоплательщику иуплаченные им на территории Российской Федерации при приобретениитоваров (работ, услуг), предназначенных для осуществленияпроизводственной деятельности. Данное списание производится в полномобъеме после принятия объекта основных средств к учету (п. 1 ст. 172 НКРФ).

Исключений для служебных автомобилей и микроавтобусов несделано; следовательно, бухгалтер имеет право делать следующую проводку:

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т 19 - предъявлена к зачету сумма НДС по приобретенному служебному автотранспортному средству.

Пример 1.

В2001 году организация приобрела легковой автомобиль для служебных целейс мощностью двигателя 90 л.с. по цене 236 000 руб. (в том числе НДС -36 000 руб.). За регистрацию автомобиля в ГИБДД организация уплатиларегистрационный сбор в размере 1000 руб. Все расчеты были осуществленыв безналичной форме. В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки:

Д-т 08 К-т 60 - 200 000 руб. - отражена стоимость приобретения легкового автомобиля;

Д-т 19 К-т 60 - 36 000 руб. - отражен НДС по приобретенному легковому автомобилю;

Д-т 08 К-т 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 1000 руб. - отражены суммы, уплаченные за постановку на учет в ГИБДД, выдачу номерных знаков и тому подобные расходы;

Д-т 60 К-т 51 - 236 000 руб. - оплачены счета по приобретению легкового автомобиля;

Д-т 01 К-т 08 - 201 000 руб. - оприходован легковой автомобиль по полной первоначальной стоимости;

Д-т 68 К-т 19 - 36 000 руб. - принята к зачету сумма НДС по покупке легкового автомобиля (после государственной регистрации).

Всоответствии со ст. 223 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГКРФ) принятие к учету приобретаемого транспортного средства должноосуществляться на момент перехода права собственности.

Какпоказывает практика, многие бухгалтеры принимают транспортные средствак учету либо при отсутствии акта приема-передачи (формы N ОС-1), либопри его наличии, но без увязки даты составления акта и даты переходаправа собственности, что также приводит к неправомерному отражению вбалансе имущества, не являющегося собственностью организации. Нередкодата перехода права собственности на приобретаемое транспортноесредство может быть иной, нежели момент передачи автомобиля иподписание сторонами акта приема-передачи.


2. Амортизация автотранспортных средств

Вбухгалтерском учете амортизация автотранспортных средств начисляется вобщеустановленном порядке в соответствии с требованиями ПБУ 6/01.

Припринятии автотранспортного средства к бухгалтерскому учету определяетсясрок его полезного использования и способ начисления амортизации.

Дляустановления срока полезного использования автотранспортного средства,приобретенного после 1 января 2002 года, может использоватьсяКлассификация основных средств, включаемых в амортизационные группы,утвержденная постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее -Классификация).

Срок полезного использования, установленный вмомент принятия автотранспортного средства к учету, в общем случаеизменению не подлежит.

Из этого правила есть только одноисключение: срок полезного использования может быть пересмотрен(увеличен) по окончании реконструкции или модернизацииавтотранспортного средства, если в результате проведенных работвыявлено улучшение (повышение) первоначально принятых нормативныхпоказателей его функционирования.

Для целей бухгалтерского учета амортизация автотранспортного средства может начисляться одним из четырех способов:

- линейным;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Никаких ограничений по выбору того или иного способа начисления амортизации бухгалтерским законодательством не установлено.

Есть только одно требование: по группе однородных объектов амортизация должна начисляться одним способом.

Этозначит, что если в организации есть два легковых автомобиля, тоамортизироваться они должны одним способом: нельзя, например, начислятьамортизацию по одному автомобилю линейным способом, а по второму -способом уменьшаемого остатка.

Для целей налогообложения прибыли амортизация по транспортному средству начисляется в порядке, предусмотренном ст. 258 и 259 НК РФ.

Припринятии автотранспортного средства к налоговому учету прежде всегонеобходимо определить, к какой амортизационной группе в соответствии сКлассификацией оно относится.

Всего для целей налогообложения предусмотрено 10 амортизационных групп.

Отнесяавтотранспортное средство к конкретной амортизационной группе,организация самостоятельно выбирает любой срок его полезногоиспользования (в месяцах) в рамках тех сроков, которые установлены дляданной амортизационной группы.

Никакогодополнительного обоснования выбора того или иного конкретного срокаэксплуатации, принятого для объекта в рамках установленных дляамортизационной группы сроков, не требуется (см. разд. 5.3 Методическихрекомендаций по применению главы 25 НК РФ).

Если организацияприобрела не новое автотранспортное средство, то она может определятьнорму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенногона количество месяцев эксплуатации объекта предыдущими собственниками(п. 12 ст. 259 НК РФ).

Иными словами, амортизационные отчисления могут рассчитываться исходя из оставшегося срока службы автотранспортного средства.

Еслисрок фактического использования у предыдущих собственников окажетсяравным или превышающим срок полезного использования, определяемыйсогласно Классификации, организация вправе самостоятельно определитьсрок полезного использования автотранспортного средства с учетомтребований техники безопасности и других факторов.

Пример 2.

Организацияприобрела подержанный автомобиль. Договорная стоимость автомобиля - 118000 руб (в том числе НДС - 18 000 руб.). За регистрацию автомобиля вГИБДД организация уплатила регистрационный сбор в размере 1000 руб.Срок службы автомобиля у предыдущего владельца - 2 года. Нормаамортизации - 14,3 %, нормативный срок службы - 7 лет.

Предполагаемыйсрок службы у покупателя составит 5 лет; при этом годовая суммаамортизации у нового собственника автомобиля будет составлять 20 200руб. [(100 000 руб. + 1000 руб.) : 5 лет], в том числе ежемесячная -1683 руб., или 20 % в год.

В бухгалтерском учете операции по приобретению автотранспортного средства, бывшего в эксплуатации, отражаются следующим образом:

Д-т 08 К-т 60 - 100 000 руб. - отражена стоимость приобретения легкового автомобиля по договору;

Д-т 19 К-т 60 - 18 000 руб. - отражен НДС по приобретенному легковому автомобилю;

Д-т 08 К-т 76 -1000 руб. - отражены суммы, уплаченные за постановку на учет в ГИБДД,прохождение технического осмотра и выдачу номерных знаков;

Д-т 76 К-т 51 - 1000 руб. - оплачены счета, связанные с постановкой на учет в ГИБДД;

Д-т 60 К-т 51 - 118 000 руб. - оплачены счета, связанные с приобретением автомобиля;

Д-т 01 К-т 08 -101 000 руб. - оприходован приобретенный легковой автомобиль по полнойпервоначальной стоимости (по унифицированной форме N ОС-1);

Д-т 68 К-т 19 - 18 000 руб. - принята к вычету сумма НДС по покупке легкового автомобиля.

Начинаяс месяца, следующего за месяцем ввода автомобиля в эксплуатацию, и дополного списания его стоимости или выбытия бухгалтер будет делатьследующую проводку:

Д-т 20 "Основное производство" К-т 02 "Амортизация основных средств" - 1683 руб. - начислена амортизация по автомобилю за текущий месяц.

Налоговоезаконодательство, так же как и бухгалтерское, предусматриваетвозможность увеличения срока полезного использования объекта основныхсредств, введенного в эксплуатацию, если после реконструкции,модернизации или технического перевооружения произошло увеличение срокаполезного использования объекта.

Для целей налогообложения срокполезного использования объекта можно увеличить только в пределах,установленных для той амортизационной группы, в которую включен этотобъект основных средств.

Несовпадение правил налогового ибухгалтерского учета основных средств становится причиной расхожденияданных бухгалтерского и налогового учета.

Это, в свою очередь,требует от организации отражения в бухгалтерской отчетности суммыпостоянных и временных разниц в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.


3. Учет ремонта автотранспортных средств

Восстановлениесвойств основных средств производится посредством ремонта (текущего,среднего, капитального), а также посредством реконструкции илимодернизации.

В соответствии с действующим законодательствомкапитальным ремонтом автотранспортных средств считается такой видремонта, при котором производится разборка тех или иных агрегатов,ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановлениевсех изношенных деталей и узлов на новые, сборка, регулировка ииспытание агрегатов.

Отметим, что при капитальном ремонте не происходит улучшения технических характеристик автомобиля.

Пример 3.

Организацияимеет на своем балансе автомобиль. В ходе капитального ремонтаавтомобиля были израсходованы запасные части на сумму 94 400 руб. (втом числе НДС - 14 400 руб.). Стоимость частей автомобиля, снятых вовремя ремонта, составила 20 000 руб. Ремонт производился хозяйственнымспособом. Заработная плата рабочих, производивших ремонт, налоги,связанные с зарплатой, и другие расходы составили 5000 руб.

В бухгалтерском учете операции, связанные с капитальным ремонтом автомобиля, отражены следующими записями:

Д-т 10 "Материалы" К-т 60 - 80 000 руб. - оприходованы новые запасные части к автомобилю;

Д-т 19 К-т 60 - 14 400 руб. - отражен НДС по новым запчастям к автомобилю;

Д-т 60 К-т 51 - 94 400 руб. - отражены суммы, уплаченные поставщику за новые запасные части;

Д-т 68 К-т 19 - 14 400 руб. - принята к вычету сумма НДС по покупке новых запасных частей;

Д-т 20, 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" К-т 10 - 80 000 руб. - списана стоимость запасных частей, установленных на автомобиль;

Д-т 20, 26, 44 К-т 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 5000 руб. - отражены затраты, связанные с ремонтом автомобиля;

Д-т 10 К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - 20 000 руб. - оприходованы старые запасные части.

Затратына восстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерскомучете отчетного периода, к которому они относятся.

Вбухгалтерском и налоговом учете организации расходы на ремонтавтотранспортных средств, являющихся основными средствами, отражаются вобщеустановленном порядке по статье "Расходы на ремонт основныхсредств".

Запасные части, приобретаемые организацией для ремонтаавтотранспортных средств, учитываются на счете 10 "Материалы", субсчет"Запасные части". На этом же субсчете учитываются автомобильные шины взапасе и обороте.

Автомобильные шины, находящиеся на колесах и взапасе при транспортном средстве, включаемые в его первоначальнуюстоимость, учитываются в составе основных средств (счет 01).

Вбухгалтерском учете расходы на ремонт автотранспортных средств являютсярасходами по обычным видам деятельности. При этом нормативныедокументы, регулирующие порядок бухгалтерского учета основных средств,позволяют организациям выбирать один из трех возможных вариантов учетарасходов на ремонт основных средств:

1) сумму фактических затратна ремонт можно в полном объеме относить в состав текущих расходов (какправило, расходов по обычным видам деятельности) того периода, вкотором они были произведены;

2) организация может создавать резерв на проведение ремонта основных средств;

3) учет расходов на ремонт можно вести с применением счета расходов будущих периодов.

Организацияможет выбрать для целей бухгалтерского учета любой из вышеприведенныхспособов учета расходов на ремонт основных средств исходя из спецификисвоей деятельности, структуры и количества объектов основных средств,периодичности проведения ремонта.

Выбранный способ учетарасходов на ремонт должен быть зафиксирован в учетной политике,регулирующей порядок ведения бухгалтерского учета в данной организации.

Пример 4.

Организация осуществляет капитальный ремонт автомобиля на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации операции по капитальному ремонту автомобиля отражаются следующим образом:

Д-т 97 "Расходы будущих периодов" К-т 60 - 200 000 руб. - отражена стоимость капитального ремонта автомобиля;

Д-т 19 К-т 60 - 36 000 руб. - выделен НДС по ремонту автомобиля;

Д-т 60 К-т 51 - 236 000 руб. - оплачены услуги по ремонту автомобиля;

Д-т 68 К-т 19 - 36 000 руб. - принята к вычету сумма НДС по ремонту автомобиля.

Ежемесячно в течение года осуществляется следующая проводка:

Д-т 44 К-т 97- 16 667 руб. - списаны затраты по ремонту автомобиля на издержки обращения.

Присоздании резерва на проведение ремонта отчисления определяются согласнобалансовой стоимости производственных фондов и нормативных отчислений,утверждаемых организацией в установленном порядке.

В бухгалтерском учете создание резерва на проведение ремонта отражается следующим образом:

Д-т 20, 26, 44 К-т 96 "Резервы предстоящих расходов" - отражены ежемесячные отчисления в резерв на проведение ремонта.

Еслиу автомобиля, требующего ремонта либо попавшего в дорожно-транспортноепроисшествие, необходимо произвести замену кабины, шасси, двигателя,являющихся номерными запасными частями, необходимо учитывать следующее:

- номерные запасные части должны быть отражены в бухгалтерском учете в составе основных средств независимо от их стоимости;

-если в карточке учета основного средства не указана стоимостьвышеуказанных номерных частей в общей стоимости автомобиля, то при ихзамене по истечении срока эксплуатации необходимо получение экспертногозаключения об их рыночной стоимости для правильного отражения вбухгалтерском учете и налоговой отчетности процесса замены изношенныхномерных частей;

- при получении экспертного заключения в учетепроизводятся записи по выбытию номерных частей с одновременнымпринятием к учету вновь устанавливаемых новых номерных частей.

Глава25 НК РФ предусматривает два варианта учета расходов на ремонт основныхсредств для целей налогообложения (см. ст. 260 НК РФ):

1)расходы на ремонт основных средств можно включать в состав прочихрасходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они былиосуществлены, в размере фактических затрат;

2) под предстоящиеремонты основных средств может формироваться резерв для обеспечения втечение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходовна проведение ремонта основных средств.

Выбранный организациейспособ учета расходов на ремонт основных средств должен бытьзафиксирован в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Величинарасходов на ремонт основных средств формируется в налоговом учетепосредством суммирования всех расходов, связанных с ремонтом (стоимостьзапасных частей, расходных материалов, расходы на оплату труда,стоимость работ, выполненных сторонними силами, и т.д.).

Еслиналогоплательщик не образует резерв на ремонт основных средств, тосумма расходов на ремонт, сформированная в течение текущего месяца,включается в состав прочих расходов текущего отчетного (налогового)периода.


4. Выбытие автотранспортных средств

Принепригодности объектов автотранспортных средств к дальнейшемуиспользованию, невозможности или неэффективности их восстановления, атакже для оформления документации на списание вышеуказанных объектов ворганизации создается комиссия.

Результаты принятого комиссиейрешения оформляются Актом о списании автотранспортных средств(унифицированная форма N ОС-4а) с указанием данных, характеризующихобъект. Если автотранспортное средство списывается вследствие аварии,то к акту о списании прилагается копия акта об аварии.

Наосновании оформленных актов на списание автотранспортных средств,переданных бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточкеобъекта производится отметка о выбытии.

В бухгалтерском учетесписание основных средств отражается отнесением результата по даннойоперации на финансовые результаты организации (п. 82 Положения поведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РоссийскойФедерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Чтокасается НДС, уплаченного при приобретении автотранспортного средства ивозмещенного из бюджета, то он должен быть восстановлен в части,касающейся остаточной стоимости автомобиля, за минусом суммы НДС,приходящейся на стоимость оприходованных запасных частей. В дальнейшемэта разница списывается либо за счет прибыли, либо за счет полученнойстраховой суммы.


5. Продажа автотранспортных средств

Вбухгалтерском учете операции по продаже автотранспортных средств,учитываемых в составе основных средств организации, отражаются на счете91 "Прочие доходы и расходы".

При этом у организации-продавцавозникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимостиреализованного транспортного средства.

Для целей налогообложенияприбыли доход от реализации автотранспортного средства уменьшается наего остаточную стоимость, а также на сумму расходов, связанных среализацией (п. 1 ст. 268 НК РФ).

При этом остаточная стоимостьавтотранспортного средства определяется на основании данных налоговогоучета и может не совпадать с данными бухгалтерского учета (особенно этокасается транспортных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января2002 года).

Поэтому величина прибыли (убытка), полученной(го)при реализации автотранспортного средства, в бухгалтерском и налоговомучете может не совпадать.

Кроме того, главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания убытка, полученного от реализации амортизируемого имущества.

Полученныйубыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равнымидолями в течение срока, определяемого как разница между срокомполезного использования реализованного объекта и фактическим сроком егоэксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором объект былреализован (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ).

При реализации объектов амортизируемых основных средств велика вероятность расхождения данных бухгалтерского и налогового учета.

Еслиобъект реализуется с прибылью, то сумма полученной прибыли в налоговомучете может отличаться от суммы прибыли, выявленной на счетахбухгалтерского учета.

Такая ситуация может возникнуть в случае,если величина остаточной стоимости реализованного объекта в налоговомучете не совпадает с величиной остаточной стоимости по даннымбухгалтерского учета.

Несовпадение данных бухгалтерского и налогового учета ведет к необходимости применения положений ПБУ 18/02.

Самое главное - правильно определить причины расхождения данных бухгалтерского и налогового учета.

Этими причинами могут быть:

- несовпадение первоначальной стоимости автотранспортных средств в бухгалтерском и налоговом учете;

- начисление амортизации по объекту в бухгалтерском и налоговом учете различными способами;

- применение специальных коэффициентов при начислении амортизации в налоговом учете.

Взависимости от причин несовпадения данных бухгалтерского и налоговогоучета сумма, на которую бухгалтерская прибыль, полученная от реализацииобъекта основных средств, отличается от величины налоговой прибыли,может быть квалифицирована:

- как постоянная разница;

-как погашение временной налогооблагаемой разницы, выявленной ранее вмомент приобретения объекта или в процессе начисления амортизации поэтому объекту;

- как погашение вычитаемой временной разницы,выявленной ранее в момент приобретения объекта или в процессеначисления амортизации по этому объекту.

Если объект реализуетсяс убытком, то при реализации основного средства возникает вычитаемаявременная разница, приводящая к образованию отложенного налоговогоактива.

Вычитаемая временная разница возникает в том периоде, когда имел место факт реализации.

Величинавычитаемой временной разницы равна сумме выявленного в налоговом учетеубытка, подлежащей списанию постепенно в течение оставшегося срокаполезного использования реализованного объекта.

Вдальнейшем вычитаемая временная разница постепенно погашается в течениевсего периода списания суммы полученного убытка в соответствии стребованиями п. 3 ст. 268 НК РФ.


6. Учет горюче-смазочных материалов

УчетГСМ осуществляется на счете 10 "Материалы", субсчет "Топливо", только вслучае, если они изначально предназначены для использования внутриорганизации, то есть для заправки собственного автотранспорта.

Для учета ГСМ возникает необходимость открытия к счету 10 субсчетов второго, третьего и четвертого порядков, например:

счет 10, субсчет "Топливо", субсчет "ГСМ на складе", субсчет "Бензин", субсчет "Бензин АИ-96"

или

счет 10, субсчет "Топливо", субсчет "Бензин АИ-96", субсчет "На складе".

Организации приобретают ГСМ за наличный расчет или безналичным путем.

Прибезналичном расчете оправдательными документами являются платежноепоручение и приходный ордер (типовая форма N М-4, утвержденнаяпостановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) на оприходованиеоплаченных ГСМ, талонов на топливо или лимитной карты.

Крометого, получение ГСМ возможно на автозаправочных станциях, с которыми уорганизаций имеются соглашения о заправке автомобилей на условияхбезналичной оплаты (как с выдачей талонов на право заправки, так и безних).

В бухгалтерском учете организации оплата ГСМ безналичным путем отражается следующим образом:

Д-т 10 субсчет "Топливо" К-т 60, 76 -оприходована стоимость ГСМ (отражение затрат на доставку ГСМ стороннейорганизацией; начисление комиссионного вознаграждения; прочие затраты,включаемые в соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету"Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденногоприказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, в фактическуюсебестоимость ГСМ);

Д-т 19 К-т 60, 76 - отражена сумма НДС по закупленным ГСМ.

Прииспользовании счетов 15 "Заготовление и приобретение материальныхценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", чтодолжно быть закреплено в учетной политике организации, операции поприобретению ГСМ отражаются следующим образом:

Д-т 15 К-т 60, 76 - отражена фактическая стоимость ГСМ;

Д-т 19 К-т 60, 76 - отражена сумма НДС;

Д-т 10 К-т 15 - оприходованы ГСМ по принятым в организации учетным ценам;

Д-т 16 К-т 15 - учтены разницы между фактическими суммами затрат на приобретение ГСМ и учетными ценами

или

Д-т 15 К-т 16.

При закупке в безналичном порядке талонов на право заправки ГСМ либо лимитных карт оформляются следующие проводки:

Д-т 62 К-т 51 - перечислены суммы в порядке предварительной оплаты талонов или лимитных карт;

Д-т 50 "Касса" субсчет "Денежные документы" К-т 60 - получены талоны в кассу;

Д-т 19 К-т 60 - отражены суммы НДС по ГСМ в порядке прав их приобретения по талонам или лимитным картам;

Д-т 60 К-т 62 - зачтен аванс за талоны;

Д-т 71 К-т 50 субсчет "Денежные документы" - выданы талоны водителю под отчет;

Д-т 10 К-т 71 - отражен отчет по путевому листу;

Д-т 20 К-т 10 - списаны на затраты расходы по ГСМ (в соответствии с нормами расходов).

Чащевсего закупка ГСМ все же осуществляется за наличный расчет. Для этоговодителям выдаются под отчет соответствующие денежные средства.

При выдаче средств под отчет необходимо учитывать следующие требования действующего законодательства:

-при наличии остатка по лицевому счету подотчетного лица новый авансможет быть выдан только при представлении отчета по предыдущему(предыдущим) авансу (авансам);

- не допускается выдача средств лицу, с которым организацией не заключен трудовой договор (контракт);

- в организации должны быть установлены сроки и порядок отчетности подотчетных сумм.

Общепринято,что величина сумм наличных денежных средств для приобретения топлива,подлежащих выдаче под отчет, обычно устанавливается исходя из величиныстоимости средненедельного расхода топлива, а при работе вмеждугородном или межобластном сообщении - исходя из величины стоимостирасхода топлива на выполнение производственного задания.

Приисчислении средненедельного расхода топлива используются величиныпланового пробега, утвержденных в организации линейных норм расходатоплива, действующих цен на топливо в данной местности и на территорияхмаршрута следования, количество рабочих дней в неделе, величинызаправок непосредственно на предприятии (при наличии хранилищ, другихусловий и возможностей для заправки).

Стоимость расхода топливапри работе на дальних маршрутах исчисляется, кроме того, с учетомпредполагаемого дополнительного пробега, связанного с загрузкой вобратном направлении или поиском груза, переадресацией груза,возможного увеличения пробега, связанного с непредвиденнымиобстоятельствами, в размере до 15 % общего пробега по маршруту и т.п.

В бухгалтерском учете операции по выдаче наличных денежных средств под отчет для закупки ГСМ отражаются следующим образом:

Д-т 71 К-т 50 - выданы наличные деньги под отчет;

Д-т 10 К-т 71 - оприходованы ГСМ;

Д-т 50 К-т 71 - оприходован остаток подотчетных сумм

или

Д-т 71 К-т 50 - выдана из кассы сумма перерасхода.

Понятие"норма расхода топлива или смазочного материала" применительно кавтомобильному транспорту подразумевает установленное значение мерыпотребления данного расходного материала при работе конкретногоавтомобиля.

При установлении норм расхода топлива наавтотранспортные средства предприятия в основном пользуютсянормативно-методическими материалами, приведенными в Нормах расходатоплив и смазочных материалов на автомобильном транспорте(Р3112194-0366-03), утвержденных Минтрансом России 29.04.2003.

Базоваянорма расхода топлива и ГСМ устанавливается согласно техническойдокументации на автомобиль. Дорожно-транспортные, климатические идругие эксплуатационные факторы учитываются с помощью ряда поправочныхкоэффициентов, регламентированных в форме процентов повышения илипонижения исходного значения нормы.

Нормы включают расходтоплива, необходимый для осуществления транспортного процесса. Расходтоплива на гаражные и прочие хозяйственные нужды, не связанныенепосредственно с технологическим процессом перевозок пассажиров игрузов, в состав норм не включается и устанавливается отдельно.

Понашему мнению, в организации должны быть утверждены внутренним приказомнормы расхода топлива на зимний и летний периоды, рассчитанные с учетомнеобходимости служебных разъездов (в силу специфики деятельностиорганизации) на основе утвержденных норм Минтранса России.

Вовсех случаях нормы расходы топлива корректируются в зависимости отусловий эксплуатации автомобилей посредством применения повышающихкоэффициентов (их суммарного выражения), учитывающих работу в зимнее илетнее время, в местностях над уровнем моря, в карьерах, при учебнойезде, в городах с населением свыше 0,5 млн. человек и т.д., илипонижающих коэффициентов (их суммарного выражения), учитывающиххарактер автомобильных трасс.

Применение коэффициентов (в томчисле и дополнительно вводимых) и перевод с "зимних" норм расхода на"летние" осуществляется по приказу руководителя предприятия.

Израсходованные ГСМ включаются в расходы при исчислении налога на прибыль в соответствии с правилами главы 25 НК РФ.

Расходына приобретение ГСМ для автомобилей, использующихся в основнойдеятельности организации, относятся к материальным расходам организации(подпункт 5 п. 1 ст. 254 НК РФ), а для служебных автомобилей,использующихся в управлении организацией, - к прочим расходам,связанным с производством и (или) реализацией (подпункт 11 п. 1 ст. 264Кодекса).

Необходимым условием для отнесения расходов на ГСМ вуменьшение налоговой базы по налогу на прибыль является наличиеправильно оформленных первичных документов, подтверждающих фактическиесуммы на приобретение ГСМ и производственные цели эксплуатацииавтомобиля (оформленные в установленном порядке режим работыавтомобиля, путевые листы и т.д.).


7. Учет автомобильных шин

Внастоящее время порядок списания автомобильных шин регламентируетсяИнструкцией по учету доходов и расходов по обычным видам деятельностина автомобильном транспорте, утвержденной приказом Минтранса России от24.06.2003 N 153. В соответствии с п. 42, 43 вышеуказанной Инструкции всоставе расходов на материалы отражается стоимость всех расходуемых притехническом обслуживании подвижного состава и других техническихсредств и устройств покупных материалов (обтирочных, смазочных,лакокрасочных, изоляционных, электротехнических, крепежных материалов,различных минеральных и органических масел), запасных частей дляремонта подвижного состава и других технических средств, автомобильныхшин. Расходы на восстановление износа и ремонт автомобильных шинвключаются в состав материальных затрат в расходах по обычным видамдеятельности в пределах норм, утверждаемых Минтрансом России, чтоуказывается в учетной политике организации.

Для правильнойорганизации бухгалтерского учета шин необходимо иметь в виду, чтоавтомобильные шины, камеры и ободные ленты в зависимости от того, какимобразом они поступают в организацию, относятся к различным статьямбаланса. Так, автомобильные шины, поступающие вместе с новымавтомобилем или прицепом (на колесах и один запасной комплект), входятв стоимость автомобиля и учитываются в составе основных средств (насчете 01). Шины, поступающие на предприятия для замены изношенных,учитываются на счете 10 "Материалы", субсчет "Запасные части".

Для определения основания передачи автомобильных шин в эксплуатацию необходимо установить, с какой целью они будут использованы.

Шины могут быть переданы:

- для замены изношенных или пришедших в негодность по другим причинам;

- для сезонной смены ("летние", "зимние", "демисезонные");

- для замены изношенных сезонных.

Заменуизношенных или пришедших в негодность по другим причинам шин можнорассматривать как проведение текущего ремонта (замену изношенныхчастей) автомобиля, который относится к основным средствам. В связи сэтим в данном случае можно руководствоваться общими правилами,регламентирующими порядок списания на издержки производства и обращениязатрат на проведение ремонта объекта основных средств.

Есливыдаются сезонные шины, то их стоимость должна учитываться на счете 10,раздел аналитического учета "Автомобильные шины в эксплуатации".Стоимость сезонных шин, изношенных или пришедших в негодность по другимпричинам, можно отнести на счета учета издержек производства иобращения.


8. Страхование транспортных средств

Страхованиетранспортных средств в Российской Федерации осуществляется на основаниидоговоров имущественного страхования, заключаемых в соответствии стребованиями ГК РФ, Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организациистрахового дела в Российской Федерации", Федерального закона от25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданскойответственности владельцев транспортных средств" (далее - Закон N40-ФЗ), иных федеральных законов, а также подзаконныхнормативно-правовых актов.

Расходы юридических лиц - владельцевтранспортных средств, заключивших договор страхования транспортногосредства, в силу п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходыорганизации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от06.05.1999 N 33н, для целей бухгалтерского учета признаютсяоперационными расходами.

В бухгалтерском учете произведенные расходы отражаются следующим образом:

Д-т 97 К-т 51 - отражена сумма страховой премии, уплаченной по заключенному договору страхования транспортных средств;

Д-т 20 (25, 26, 44) К-т 97 - отнесена на расходы сумма страховых платежей за соответствующий отчетный период.

Согласноп. 2 ст. 263 НК РФ расходы по добровольным видам страхования включаютсядля целей налогообложения прибыли в состав прочих расходов в размерефактических затрат.

При использовании метода начисления расходына страхование транспортных средств признаются в качестве расхода в томотчетном (налоговом) периоде, в котором по условиям договораналогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средствана оплату страховых взносов (п. 2 ст. 318, п. 6 ст. 272 НК РФ).

Еслиже уплата страхового взноса осуществляется разовым платежом, то подоговорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходыпризнаются равномерно в течение срока действия договора.

При использовании кассового метода признание расходов осуществляется в момент оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Страховоевозмещение, получаемое организацией - владельцем транспортного средствапри наступлении страхового случая, в силу п. 9 Положения побухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденногоприказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, признается в составечрезвычайных доходов:

Д-т 51 К-т 91 - отражена сумма страхового возмещения, уплаченная страховщиком.

Дляцелей налогообложения прибыли сумма поступившего страхового возмещенияпризнается внереализационными доходом организации (ст. 250 НК РФ).

С 1 июля 2003 года вступил в силу Закон N 40-ФЗ.

Бухгалтерскийучет расходов по обязательному страхованию ведется в том же порядке,что и при добровольном страховании транспортных средств.

Наосновании п. 2 ст. 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования(установленные законодательством Российской Федерации) включаются всостав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных всоответствии с законодательством Российской Федерации и требованиямимеждународных конвенций.

Поскольку рассматриваемые страховыетарифы носят обязательный характер и утверждены постановлениемПравительства РФ, вся сумма, уплаченная по договору обязательногострахования, признается расходом при исчислении налога на прибыль. Таккак срок данного договора составляет один год, то согласно п. 2 ст.318, п. 6 ст. 272 НК РФ признание расходов по нему производитсяравномерно в течение срока действия договора обязательного страхования.

Еслиже организация использует кассовый метод, то признание расходовосуществляется в момент оплаты (п. 2 ст. 318, п. 3 ст. 273 НК РФ).

С.Ю. Матвеев,
эксперт