«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения». /

Практически все коммерческие организации при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности пользуются услугами связи. Как правильно отразить расходы на услуги связи в бухгалтерском учете и избежать ошибок при налогообложении? Какие необходимо оформить документы? На эти и многие другие вопросы призвана ответить настоящая статья.

Правовые основы деятельности по оказанию услуг связи

С 1 января 2004 г. вступил в силу новый Закон1, устанавливающий правовые основы деятельности в области связи натерритории РФ, одной из главных целей которого является защитаинтересов пользователей услугами связи и организаций, осуществляющихдеятельность в области связи. В дальнейшем пользователей услугами связибудем называть абонентами, а организации, оказывающие данные услуги, –операторами связи.
Итак, что необходимо знать абонентам о данном законе? Во-первых, в соответствии со ст. 2 Закона куслугам связи относится деятельность по приему, обработке, хранению,передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений.
Во-вторых, деятельность в области оказания услуг связи подлежит обязательному лицензированию (ст. 29 Закона). Обратите внимание! Еслипредприятию оказаны услуги связи организацией, не имеющейсоответствующей лицензии, то такие расходы нельзя учесть приналогообложении прибыли.
В-третьих, услуги связи на территории РФосуществляются на основании договора об оказании услуг связи,заключаемого в соответствии с гражданским законодательством (ст. 44 Закона). Отношения пользователей услугами связи и операторов связи при заключении и исполнении данного договора регламентируют Правила оказания услуг связи2 .

Расходы организации на предоставление доступа к телефонной сети (установку телефонов)

В соответствии с п. 13 Правил оказания услуг связи предоставление доступа к телефонной сети является основной услугой телефонной связи.В ее стоимость входит стоимость pабот по оpганизации абонентской линииот телефонной станции до телефонной pозетки, pабот по подключениюабонентской линии к станционному обоpудованию и подключениюабонентского устpойства к абонентской линии с учетом стоимостистанционного и линейного обоpудования (п. 81 Правил оказания услуг связи).Предоставление доступа к телефонной сети может быть связано спроведением строительных работ, в частности прокладкой линий связи,приобретением и монтажом соответствующей аппаратуры, либо без ихпроведения (подключение к уже существующим сетям). В зависимости отэтого и осуществляется учет рассматриваемых расходов.

• Строительно-монтажные работы производятся

Такая ситуация возможна, например, когда не хватает техническихвозможностей для подключения дополнительных телефонных номеров. Всоответствии с п. 28 Правил оказания услуг связи вслучае когда отсутствие свободных абонентских линий в телефонныхкабелях связи препятствует заключению договора об оказании услугтелефонной связи, стpоительные pаботы по пpокладке недостающих линийсвязи могут пpоводиться за счет сpедств заявителя (при его согласии), втом числе путем заключения договора подряда.

В этом случае расходы на предоставление доступа к телефонной сетиследует считать капитальными и учитывать на счете 08 «Вложения вовнеоборотные активы» с последующим принятием на счет 01 «Основныесредства» в качестве основных средств (как в бухгалтерском, так иналоговом учете) (п. 4, 12 ПБУ 6/013 , п. 1 ст. 257 НК РФ, План счетов и инструкция по его применению 4).

После того как строительно-монтажные работы осуществлены ипервоначальная стоимость основных средств (средств и сооружений связи)сформирована, абонент, в силу п. 29 Правил оказания услуг связи, может передать эти средстваи сооружения связи оператору связи в собственность, в безвозмездноепользование или на техническое обслуживание, а может не передавать,тогда их эксплуатация должна осуществляться абонентом в соответствии снормативно-техническими документами федерального органа исполнительнойвласти в области связи. Если абонент самостоятельно осуществляетэксплуатацию средств и сооружений связи или передает их в собственностьоператору связи, то проблем с отражением таких операций в бухгалтерскоми налоговом учете у абонента не возникает.

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета и налогообложения припередаче средств и сооружений связи в безвозмездное пользованиеоператору связи. В этом случае согласно гл. 36 ГК РФабонент и оператор связи должны заключить договор безвозмездногопользования (договор ссуды). В бухгалтерском учете абонента переданныев безвозмездное пользование основные средства будут учитываться насчете 01 субсчет «Основные средства, переданные в безвозмездноепользование». В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 их стоимость погашается путем начисления амортизации.

В налоговом учете переданные по договорам в безвозмездноепользование основные средства исключаются из состава амортизируемогоимущества (п. 3 ст. 256 НК РФ), и, следовательно,амортизация по ним не начисляется. Таким образом, указанное различие вначислении амортизации приводит к возникновению в бухгалтерском учетепостоянной налогооблагаемой разницы и начислению (на основании п. 7 ПБУ 18/025 ) постоянного налогового обязательства: Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».

НДС со стоимости средств и сооружений связи, переданных вбезвозмездное пользование оператору связи, не подлежит вычету, а ранеепринятый восстанавливают и уплачивают в бюджет, так как в силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетамподлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные импри приобретение товаров (работ, услуг) в отношении товаров (работ,услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемыхобъектами налогообложения.

Созданные средства и сооружения связи абонент может также передатьна техническое обслуживание оператору связи. Порядок бухгалтерскогоучета и налогообложение данной операции будет зависеть от условийдоговора на техническое обслуживание средств и сооружений связи. Таккак в каждой конкретной ситуации условия договоров могут быть разными,а единый типовой договор отсутствует, то учет и налогообложение в этомслучае в рамках настоящей статьи рассматривать не будем. При заключениидоговоров на техническое обслуживание абонентам следует учитывать, чтов соответствии с п. 29 Правил оказания услуг связи операторсвязи пpи установлении стоимости технического обслуживания компенсируетсpедства абонента, затpаченные на стpоительные pаботы, в том числе подоговоpу подpяда, в размере амоpтизационных отчислений.

Пример 1.

В бухгалтерском учете организации ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки:

<*> «Входной» НДС можно возместить из бюджета только в томмесяце, когда по линиям связи начнут начислять амортизацию (п. 5 ст.172 НК РФ).
<**> Субсчет «Основные средства, переданные в безвозмездное пользование».

• Строительно-монтажные работы не производятся

Поскольку изначально предполагается, что пользование телефонныминомерами будет осуществляться организацией длительный период,единовременное списание затрат недопустимо. Согласно Плану счетов,расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся кбудущим отчетным периодам, необходимо учитывать на счете 97 «Расходыбудущих периодов». При этом организация должна самостоятельноопределить срок списания затрат с данного счета на себестоимостьпродукции (товаров, работ, услуг).
В налоговом учете указанные расходы следует учитывать так же, как вбухгалтерском, поскольку такой порядок учета соответствует требованиям ст. 272 НК РФ.

Пример 2.

В бухгалтерском учете организации ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки:

<*> Указанная проводка делается ежемесячно в течение 6 лет.

Расходы организации на предоставление местного, междугородного и международного телефонного соединения (услуги связи)

В соответствии с п. 13 Правил оказания услуг связипредоставление местного, междугородного и международного телефонногосоединения автоматическим способом является основной услугой телефоннойсвязи. Как отразить такие расходы в учете?В бухгалтерском учете на основании п. 4 ПБУ 10/99 6расходы на услуги связи в зависимости от их характера, условийосуществления, направлений деятельности организации будут относитьсялибо к расходам по обычным видам деятельности и учитываться на счетахучета затрат, либо к внереализационным расходам – учет при этом ведетсяна счете 91 «Прочие доходы и расходы». К первому из названных случаевотносятся услуги связи, произведенные для осуществленияфинансово-хозяйственной деятельности организации, ко второму – еслиуказанные услуги с ней не связаны.

В налоговом учете в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги,расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включаярасходы на услуги факсимильной спутниковой связи, электронной почты, атакже информационных систем (СВИФТ, Internet и иные аналогичные системы)включаются в состав прочих расходов, связанных с производством иреализацией. Таким образом, в целях исчисления налога на прибыльрасходы на услуги связи можно учесть в составе расходов, уменьшающихналогооблагаемую прибыль, при условии их экономической обоснованности идокументального подтверждения (п. 1 ст. 252 НК РФ). Вкачестве последнего из названных требований могут быть предъявленыдоговоры на оказание услуг связи, счета и расшифровки счетов,представленные операторами связи, с указаниями номеров абонентов.

В рассматриваемом вопросе особое внимание необходимо уделить моментупризнания расходов на услуги связи в целях налогообложения, так каксчета на них в большинстве случаев поступают в бухгалтерию предприятияс опозданием на один месяц (например, в феврале текущего года за январьи т.п.).
У организаций, работающих по кассовому методу, проблем с определениемпериода учета подобных расходов не возникает – дата их признания всегдаследует после произведенной оплаты по выставленному счету за оказанныеуслуги. Совсем по-другому обстоят дела у организаций, определяющихдоходы и расходы методом начисления.
Обратимся к пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ,согласно которому датой осуществления расходов на оплату сторонниморганизациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги)является:

• дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, или
• дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо
• последний день отчетного (налогового) периода.

Какую из предложенных кодексом дат следует выбрать? Минфин России в своих разъяснениях7 указал, что для организаций, работающих «по начислению», расходына оплату услуг телефонной связи следует относить к тому налоговому(отчетному) периоду, в котором возникла обязанность оплатить оказанныеоператором связи услуги, в порядке, предусмотренном договором оказанияуслуг телефонной связи.
Так как в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходыпризнаются в том отчетном периоде, в котором они имели место,независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формыосуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственнойдеятельности), то между бухгалтерским и налоговым учетом услугсвязи может возникнуть разница независимо от применяемого методаопределения налогооблагаемой прибыли.

Пример 3

В бухгалтерском учете организации ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки:

<*> Субсчет «Налог на прибыль».
<**> В соответствии с п. 17 ПБУ 18/02 на возникшую разницу необходимо начислить отложенный налоговый актив.

В связи с тем, что рассмотренный в примере порядок определениямомента налоговых расходов на услуги связи (из-за возникающих в учетеразниц) не очень удобен, можно применить другой вариант – признаватьподобные расходы в последний день отчетного (налогового) периода. Егоиспользование позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Однакоданный способ имеет один недостаток – в случае, если на последнюю датуотчетного (налогового) периода счет на услуги связи не получен,признать расход не представляется возможным из-за отсутствиядокументов, подтверждающих произведенные расходы.
В любом случае, выбранный метод признания расходов на услуги связинеобходимо закрепить в приказе об учетной политике организации в целяхналогообложения.

Особенности учета расходов на услуги связи при аренде помещения

В данной ситуации при отнесении расходов на услуги связи вуменьшение налогооблагаемой прибыли организациям-арендаторам следуетобратить внимание на следующее.
В соответствии с п. 4 Правил оказания услуг связиуслуги телефонной связи предоставляются на основании договора обоказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи(организацией, предоставляющей услуги связи на основании лицензии) иабонентом (организацией, непосредственно пользующейся услугамителефонной связи). Исходя из данного положения, проблем с учетомрасходов на услуги связи не будет, если организация – арендаторзаключит договор об оказании услуг телефонной связи непосредственно соператором связи.
На основании п. 1 ст. 252 НК РФрасходами, уменьшающими доходы в целях формирования прибыли, подлежащейналогообложению, признаются документально подтвержденные затраты. Вотношении расходов на услуги связи такими документами могут быть:договоры с организацией – поставщиком услуг связи, счета на оплатууслуг связи, выставленные поставщиком указанных услугорганизации-потребителю с расшифровкой выполненных услуг и тарифами заоказанные услуги. Следовательно, учесть расходы на услуги связи приналогообложении прибыли можно только в том случае, если договор наоказание услуг заключен непосредственно с оператором связи, и счета наоплату услуг тоже поступают непосредственно от оператора связи. Даннаяпозиция активно поддерживается налоговыми органами .8
Однако достаточно часто на практике используется вариант, когда договорна оказание услуг связи с оператором заключен арендодателем, который наосновании выставленных ему счетов на услуги связи «перевыставляет» ихарендаторам. Организации – арендаторы, в свою очередь, согласноусловиям договора аренды, обязаны возмещать расходы на услуги связиарендодателю. Поскольку последний, как правило, не имеет лицензии наоказание услуг связи, у организации – арендатора могут возникнутьпроблемы с принятием подобных расходов к вычету при исчислении налогана прибыль.
Как здесь быть? Ответ такой: следует либо учесть стоимость услуг связипри определении размера арендной платы, либо временно, на периоддействия договора аренды, переоформить договор на оказание услуг связина арендатора здания. Если все-таки вы этого не сделали, то считаемнужным сообщить, что арбитражная практика, складывающаяся порассматриваемому вопросу, свидетельствует о том, что суды встают насторону налогоплательщика в случае, когда арендатор оплачивает услугисвязи через арендодателя 9.Однако следует учитывать, что принятые арбитражными судами решенияотносятся к налоговым периодам до 2002 года и вступления в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, то есть исходят из норм Положения о составе затрат10 , утратившего силу с 1 января 2002 г.

[1] Федеральный закон от 07.07.03 № 126-ФЗ «О связи».
[2] Правила оказания услуг телефонной связи, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.09.97 № 1235.
[3]Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом МФ РФ от 30.03.01 № 26н.
[4] План счетов бухгалтерского учетафинансово-хозяйственной деятельности и инструкции по его применению,утв. Приказом МФ РФ от 31.10.00 № 94н.
[5] Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утв. Приказом МФ РФ от 19.11.02 № 114н.
[6] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 № 33н.
[7] Письмо МФ РФ от 12.02.04 № 04-02-05/1/12 «О порядке отражения в налоговом учете по налогу на прибыль услуг связи».
[8] Письмо УМНС РФ по г. Москве от 30.04.03 № 26-12/23477.
Письмо УМНС РФ по г. Москве от 22.09.03 № 26-12/52312.
[9] Постановление Президиума ВАС РФ от 09.11.99 № 7235/98.
Постановление ФАС Уральского округа от 01.03.04 № Ф09-613/04АК.
[10] Положение о составе затрат по производству иреализации продукции (работ, услуг), и о порядке формированияфинансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв.Постановлением Правительства РФ № 552 от 05.08.92.