Парфенова Г.Ч.
 
Опубликовано в номере: Бухгалтерский учет и налоги №6 / 2004

Данная статья продолжает тему налоговых споров, освещенную в предыдущих номерах журнала. В данном случае описывается вопрос правомерности действий налогового органа в ходе выездной налоговой проверки коммерческого банка в части увеличения налоговой базы для исчисления налога на прибыль за 2002 год на сумму не включенных банком в состав внереализационных доходов наращенных доходов (процентов) по приобретенным на вторичном рынке дисконтным векселям третьих лиц, в том числе по БПП – наращенного процентного дохода по векселям, приходящегося на период с момента приобретения ценной бумаги до 01.01.02.

По вопросу занижения банком налоговой базы по налогу на прибыль переходногопериода (далее – БПП) и за 2002 год в результате не включения в составвнереализационных доходов процентов (дисконта) по приобретенным дисконтнымвекселям, в том числе по БПП – наращенного процентного дохода по векселям,приходящегося на период с момента приобретения ценной бумаги до 01.01.02.

Согласноподпункту 2 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.01 № 110-ФЗналогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методуначисления, обязан отразить в составе доходов иные внереализационныедоходы, определенные в соответствии со статьями 250 и 271 НК РФ, которые ранеене учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, в составвнереализационных доходов переходного периода включается процент (дисконт),причитающийся налогоплательщику по долговым обязательствам. В составе налоговойбазы переходного периода в доходах учитывается процентный (дисконтный) доход,начисленный за время фактического владения ценной бумагой.

Отличительныеособенности векселя от других денежных обязательств, то есть его безусловность,абстрактность и формальность определены статье 815 ГК РФ.

Абстрактность векселяозначает самостоятельность вексельного обязательства, то есть его независимостьот наличия или отсутствия основания выдачи этой ценной бумаги.

Если вексель пускается воборот и переходит от первого держателя к другому лицу по индоссаменту, новыйдержатель векселя приобретает самостоятельное право требования к должнику повекселю (статья 11 Положения о переводном и простом векселе). Это право независит от прав предшествующих правообладателей, что заложено в статье 17Положения о переводном и простом векселе. Следовательно, Банк, получив вексель,приобрел право требования.

При рассмотрениибанковской практики учета векселей следует учитывать письмо Центробанка Россииот 09.09.91 № 14-3/30 «О банковских операциях с векселями». Согласно этомуписьму учет векселей состоит в том, что векселедержатель передает (продает)векселя банку по индоссаменту до наступления срока платежа и получает за этовексельную сумму за вычетом за досрочное получение определенного процента отэтой суммы. Этот процент называется учетным процентом или дисконтом.

Согласно Инструкции № 17от 01.10.97 Центробанка России, введенной в действие приказом ЦентробанкаРоссии от 01.10.97 № 02-429, определено, что на балансовых счетах 514 («Векселякредитных организаций») – 515 («Прочие векселя») отражается сума задолженности,приравненная к ссудной (покупная стоимость векселя),по которой создаются резервы на возможные потери по ссудам. ИнструкциейЦентробанка России № 62-а поддержана данная позиция. При этом не делаетсяразличий между требованиями, учтенными на данных счетах.

В соответствии с пунктом1 статьи 328 НК РФ налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельноотражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиямиуказанных договоров (по векселям – условиями выпуска или передачи (продажи))процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход,в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическомучете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходностии срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на датупризнания доходов, определяемую в соответствии с положениями статей 271–273 НКРФ.

В соответствии с учетнойполитикой банков, как правило, в 2001 году при определении доходов и расходовдля целей налогообложения прибыли используется кассовый метод, а в 2002 году –метод начисления.

Согласно пункту 6 статьи271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговымобязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится болеечем на один отчетный период), в целях настоящей главы доход признаетсяполученным и включается в состав соответствующих доходов на конецсоответствующего отчетного периода.

В случае прекращениядействия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетногопериода доход признается полученным и включается в состав соответствующихдоходов на дату прекращения действия договора (погашения долговогообязательства).

Статьей 41 НК РФ доходомпризнается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая вслучае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можнооценить.

На основаниивышеизложенного наращенный процентный доход по векселям, приходящийся на периодс момента приобретения ценной бумаги до 01.01.02, должен быть включен вналогооблагаемую базу по налогу на прибыль переходного периода.

Приложением № 4 (таблицакорректировок) Инструкции от 01.10.97 № 17 «О составлении финансовойотчетности» (утв. приказом Центробанка России от 01.10.97 № 02-429, в ред. от12.04.02 № 1137-У) определен порядок наращивания доходов и расходов, в томчисле и по учтенным векселям. В нем установлены корректировки, позволяющиереализовать принцип разделения отчетных периодов через принцип наращиваниядоходов и расходов.

В соответствии спринципом разделения отчетных периодов в отчетности должны отражаться доходы ирасходы, относящиеся исключительно к отчетному периоду, независимо от временифактического поступления или расходования средств или проведения платежей.

Вследствие этого доходыи расходы, наращенные, но не полученные или не произведенные до конца отчетногопериода, должны включаться в отчетность того периода, в котором они возникли.

По результатам расчетовнаращенных (накопленных) процентов к получению определяются значениякорректировок:

А3 – «Наращенные (накопленные) суммы процентных выплат (доходов) к получению по приобретенным (учтенным) векселям клиентов (кроме кредитных организаций) на конец отчетного периода»,

А4 – «Наращенные (накопленные) суммы процентных выплат (доходов) к получению по приобретенным (учтенным) векселям банков на конец отчетного периода».

Для расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению по приобретенным (учтенным) векселям в учете используется формула 1:

где

Н – наращенные (накопленные) доходы;

N – номинальная стоимость учтенного векселя;

К – покупная стоимость учтенного векселя;

Р – суммы процентных выплат (доходов), начисленные на весь период действия векселя;

Т – количество дней от приобретения до погашения векселя;

Д – количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты.

Корректировки А3 и А4 отражают суммы процентных выплат (доходов), приходящихсядо отчетной даты. Данные корректировки увеличивают доходы отчетного периода итребования кредитной организации по процентным доходам (выплатам).

Порядок расчета суммынаращенного (накопленного) дохода по приобретенным (учтенным) дисконтнымвекселям для целей налогообложения прибыли определяется на основании формулырасчета наращенного (накопленного) дохода к получению по долговымценным бумагам, полученной путем математических преобразованийприведенных в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог наприбыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации»(утв. приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729) двух формул: расчетапроцентной ставки для наращения процентов (Н %) и расчета суммы, подлежащейотражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода(С). Формула 2:

С = (N – К) х Д/Т,

где

N – номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя,

К – покупная стоимость (цена приобретения) дисконтного векселя,

Д – количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты,

Т – количество дней от приобретения до погашения векселя (срок обращения);

С – наращенные (накопленные) доходы.

Вышеуказанные формулы наращенных (накопленных) доходов, применяемыев банковской практике для целей бухгалтерского (финансового) учета ирекомендуемые для целей налогового учета,идентичны, при условии, что рассматриваются векселя дисконтные, безпроцентныхоговорок.

При этом Р (процентные выплаты) по формуле 1 равны нулю.

Как указано выше, постатье 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный)доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательствулюбого вида (независимо от способа его оформления).

В соответствии с пунктом 1 статьи 328 НК РФ в аналитическом учетеналогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в суммепричитающихся в соответствии с условиями договоров (а по ценным бумагам – всоответствии с условиями эмиссии, по векселям – условиями выпуска или передачи(продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетомстатьи 269 НК РФ.

Таким образом, длявторичных векселедержателей заранее заявленным доходом по дисконтным векселямбудет являться доход, рассчитанный исходя из цены приобретения и номинальнойстоимости векселя.

Поскольку данный доход приравнен к процентному, он также должен быть учтен по методуначисления налогоплательщиками, применяющими метод начисления при формированииналоговой базы в соответствии с положениями главы 25 НК РФ (Разъяснения МНСРоссии по согласованию с Минфином России от 05.09.03 № ВГ-6-02/945@ поотдельным вопросам, связанным с применением положений главы 25 «Налог наприбыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором ониимели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иногоимущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

То есть процент подисконтным векселям, приобретенным на вторичном рынке, должен начисляться всоставе доходов по итогам отчетного (налогового) периода, в данном случае – поитогам отчетных периодов в течение 2002 года и по итогам 2002 года в целом.

Вексельноезаконодательство не содержит понятия «дисконтный вексель».

Однако отсутствие ввексельном законодательстве такого понятия не мешает на практике реализовыватьвекселя со скидкой к номиналу, т.е. с дисконтом.

Любое лицо, приобретаявексель по цене ниже номинальной стоимости, указанной в векселе, заведомознает, что при наступлении срока погашения оно получит доход в виде разницымежду номинальной стоимостью векселя и затратами на его приобретение, чтоделает доход заранее заявленным.

Соответственно этот доход подпадает под понятие процентного дохода, определенное в пункте 3 статьи 43 НК РФ.

Порядок оформлениявекселей регулируется нормами вексельного законодательства, а именно,Положением о переводном и простом векселе, введенным постановлением ЦИК и СНКСССР от 07.08.37 №104/1341, действие которого подтверждено Федеральным закономот 11.03.97 №48-ФЗ «О переводном и простом векселе».

В статье 5 указанногоПоложения содержится требование о написании условия о процентах, если выплатапроцентов предусмотрена ценной бумагой.

Однако в данномПоложении не содержится требование о необходимости включения в текст векселяусловия о продаже векселя с дисконтом, то есть по цене ниже номинальной.

В связи с вышесказанным вывод организации о необходимости написания в векселеусловия о продаже последнего по цене ниже номинальной не соответствуетвексельному законодательству.

Как уже указывалосьвыше, в соответствии со статьей 43 НК РФ для целей налогообложения дисконтприравнен к проценту.

Доводы налогоплательщикао том, что на вторичном рынке понятие «дисконт» не применимо, так как при приобретениивекселя у третьего лица отсутствует информация о доходе, который заявленпродавцом при передаче векселя, необоснованны.

Для вторичныхвекселедержателей заранее заявленным доходом по дисконтным векселям будетявляться доход, рассчитанный исходя из цены приобретения и номинальнойстоимости векселя (доход = номинал – цена приобретения), поскольку вторичномувекселедержателю заранее известно, что он может получить от векселедателя доходв размере номинала векселя.

Данная позицияподтверждается и в письме МНС России от 28.10.02 № 02-4-11/646-АК897 «Оналогообложении доходов по ценным бумагам», а также в письме МНС России от05.09.03 №ВГ-6-02/945@ «По вопросам, связанным с применением главы 25 НК РФ»,согласованном с Минфином России.

Крометого, утверждение о том, что в соответствии со статьями 250, 271 и 328 НК РФтождественные понятия – «проценты» или «дисконт» по векселям, в том числеприобретенным на вторичном рынке, признаются доходом на конец соответствующегоотчетного периода, независимо от даты выплаты дохода векселедателем,подтверждено в Решении Арбитражного Суда г. Москвы от 24.02.04 №А40-5595/03-98-657.

При этом согласно пункту2 статьи 280 при определении налоговой базы от операций по реализации векселейдолжны быть учтены суммы ранее начисленных внереализационных доходов(дисконтов).

Пример

В части БПП.

01.11.01 ООО КБ «Игрек»приобрело двадцать один дисконтный вексель ОАО «Мошус»с конкретным сроком погашения на сумму 180 566 637 руб. (цена приобретения)(договор купли-продажи векселей с ООО «Гамамелис» от01.11.01 № 100н).

На 31.12.01 указанныевекселя находились на балансе организации на счете 515– «Прочие векселя», что подтверждается оборотно-сальдовойведомостью за декабрь 2001 года.

При этом ООО КБ «Игрек»не отразило в аналитическом учете с переносом в БПП доходы в суммепричитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (по векселям –условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому видудолгового обязательства с учетом статей 328 и 250 НК РФ.

Дата перехода правасобственности на приобретенные векселя определена датой актов приемки-передачи(14.01.02 и 22.01.02).

В части налоговой базы 2002 года.

В 2001 и 2002 годах ООО КБ «Игрек» приобрело на вторичном рынке по договорамкупли-продажи двести один дисконтный вексель кредитных организаций (другихбанков) и не кредитных организаций в основном с условием погашения «попредъявлению, но не ранее» на сумму 1 247 267 810 руб. (цена приобретения)(перечень векселей со ссылками на договоры указан в Приложении № 1 к Акту«Расчет наращенного дохода по векселям»).

Часть из указанныхвекселей находились на балансе организации по состоянию на 31.12.02 на счетах514 – «Векселя кредитных организаций» и 515 – «Прочие векселя», чтоподтверждается оборотно-сальдовой ведомостью задекабрь 2002 года.

Часть из этих ранее приобретенных векселей, числящихся на балансе на конец отчетныхпериодов в течение 2002 года, была реализована в последующие периоды 2002 года(исходя из данных оборотных ведомостей по счетам бухгалтерского учета кредитныхорганизаций за март, июнь, сентябрь, декабрь 2002 года, договоров купли-продаживекселей, актов приема-передачи, копий векселей, копий лицевых счетов).

Остальные извышеуказанных векселей реализованы в 2003 году и I квартале 2004 года.

При этом ООО КБ «Игрек»не отразило в аналитическом учете доходы в сумме причитающихся в соответствии сусловиями указанных договоров (по векселям – условиями выпуска или передачи(продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетомстатей 328 и 250 НК РФ.

В соответствии с учетнойполитикой организации на 2002 год при определении доходов и расходов для целейналогообложения прибыли используется метод начисления.

Дата перехода правасобственности на приобретенные векселя определена датой актов приемки-передачи(Приложение № 1 к Акту).

Налогоплательщик вобоснование своей правоты приводит следующие аргументы.

ООО КБ «Игрек» считает неправомерным определять разницу между номиналом и ценойприобретения векселя на вторичным рынке (не у первого векселедержателя) вкачестве процентного (дисконтного) дохода, причитающегося к уплате и,следовательно, к начислению с включением в состав внереализационных доходов дляцелей налогообложения прибыли, если на самом векселе отсутствует указание такогоусловия или такое условие не было объявлено при выпуске ценной бумаги.

По мнениюналогоплательщика, дисконт по векселям, приобретенным у третьих лиц, неявляется заранее установленным, а вытекает из соглашения сторон при его покупке(реализации), следовательно, не может служить основанием для наращивания.Данную позицию Банк подтверждает ссылкой на пункт 1 статьи 328 НК РФ, всоответствии с которым в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельноотражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями выпускаили передачи (продажи) векселей процентов.

Кроме того, Банкзаявляет, что при наращивании дохода по векселям, приобретенным у третьих лиц,отсутствует доход как экономическая выгода, поскольку последняя не полученаналогоплательщиком. Наращенные по векселям третьих лиц доходы не имеют формыденежных средств, размещенных в активе Банка, не получены Банком (непринадлежат на праве собственности), а следовательно, требования об уплатеналогов с них находятся вне рамок действующего налогового законодательства ипротиворечат определению налога, данному в статье 8 НК РФ. Приэтом Банк добавляет, что векселя, доходы по которым в Акте предлагаетсянаращивать на 01.01.2002 – 2003 годов и на отчетные даты, были Банкомреализованы с включением по ним доходов в налоговые базы 2002 и 2003 годов доустановленных сроков платежа и представления налоговой декларации исвоевременной уплатой налогов с указанных сумм.

По мнению Инспекции, в2002 году занижена налоговая база по налогу на прибыль на сумму 65 111 577 руб.в размере не начисленного дисконта по приобретенным дисконтным векселям,числящимся на балансе Банка по состоянию на конец каждого отчетного периода в2002 году.

Кроме того, БПП занижена на 5 935 754 руб. в размере не начисленногодисконта по дисконтным векселям с конкретным сроком погашения,приобретенным ранее и числящимся на балансе Банкапо состоянию на 31.12.2001 включительно.

Инспекциясчитает, что расчетный дисконт по приобретенным на вторичном рынке дисконтнымвекселям ошибочно не включен налогоплательщиком в налоговую базу по налогу наприбыль за 2002 год и в БПП в нарушение пункта 1 статьи 271 НК РФ, пункта 1статьи 328 НК РФ, кроме того, в БПП – в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи10 Федерального закона от 06.08.01 № 110-ФЗ и статьи 250 НК РФ.

Суммадисконта (наращенного дохода) по БПП в размере 5 935 754 руб. (305 766 + 91 612+ 91 612 + 91 612 + 158 997 + 63 502 + 63 502 + 635 354 + 158 633 + 158 633 +316 745 + 316 745 + 316 745 + 316 745 + 315 679 + 630 618 + 615 796 + 614 626 +305 896 + 61 042 + 305 896) по вышеназванным двадцати одному дисконтномувекселю ОАО «Мошус»(приобретенному на вторичном рынке у ООО «Гамамелис»)и сумма наращенного дохода в увеличение налоговой базы 2002 года – 79 748 873руб. по учтенным как реализованным в 2002 году, так и не реализованным векселямиз вышеназванного двести одного векселя по состоянию на 31.03.02, 30.06.02,30.09.02 и 31.12.02 рассчитана Инспекцией на основании вышеуказанной формулыопределения наращенного (накопленного) дохода к получению по долговым ценным бумагам – приобретенным (учтенным)дисконтным векселям, соответствующей приведенным в Методических рекомендациях ив Инструкции Центробанка России № 17 на основании вышеприведенной формулыопределения наращенного (накопленного) дохода к получению по долговым ценнымбумагам – приобретенным (учтенным) дисконтным векселям, полученной путемматематических преобразований приведенных в Методических рекомендациях двухформул: расчета процентной ставки для наращения процентов (Н%) и расчета суммы,подлежащей отражению в налоговом учете на счетедоходов в последний день отчетного периода (С):

С (наращенный доход) = (N – К) х Д/Т.

При этом согласно пункту2 статьи 280 при определении налоговой базы от операций по реализации векселейдолжны быть учтены суммы ранее начисленных внереализационных доходов(дисконтов).

Сумма внереализационныхдоходов за 2002 год в размере наращенного дохода – 79 748 873 руб. уменьшена поданным Инспекции на сумму внереализационных расходов – 14 637 296 руб. в размересторнированных наращенных процентов по учтенным векселям при их реализации.

Следовательно, общий итогнаращенного в 2002 году и не учтенного Банком для целей налогообложения прибылидохода по дисконтным векселям третьих лиц, приобретенным на вторичном рынке,составил 65 111 577 руб. (79 748 873 – 14 637 296) (Приложение N 1 к Акту).

В дополнение к ранеерассмотренным разногласиям Банком представлен договор № 07-1/2222 от 18.11.02реализации векселей КБ «Купрум» № 000939, 000940,000941, приобретенных по договору № 04-2/1000 от 14.06.02. Всвязи с изложенным налогооблагаемая база за 2002 год оказалась заниженной не на65 111 577 руб., а на 64 946 482 руб. (сумма наращенного процентного дохода повекселям, числящимся на балансе на конец отчетных периодов и на 31.12.02).

В результате не включенияв состав внереализационных доходов процентов (наращенного дохода) поприобретенным у второго векселедержателя дисконтным векселям третьих лицнедоплата налога на прибыль по БПП составила 1 424 581 руб. (5 935 754 24%), аза 2002 год – 15 587 156 руб. (64 946 482 х 24 %).

При этом ООО КБ «Игрек» после отражения Инспекцией в лицевом счете по налогу наприбыль налогоплательщика за 2002 год (в том числе по БПП, приходящейся на 2002год) доначислений налога на прибыль в результате вышеназванных нарушений по неотражению в составе внереализационных доходов БПП и 2002 года наращенныхпроцентных доходов по ранее приобретенным у второго векселедержателя дисконтнымвекселям вправе учесть в составе внереализационныхрасходов при определении налоговой базы от операций по реализации векселейсуммы ранее начисленных внереализационных доходов (наращенных доходов подисконтным векселям третьих лиц) по реализованным в 2003 году и I квартале 2004года векселям из числа вышеуказанных (пункт 2 статьи 280 НК РФ).

Налогоплательщик вправепредставить уточненные декларации по налогу на прибыль за 2003 год и I квартал2004 года на уменьшение налоговой базы и, следовательно, суммы, подлежащейуплате в бюджет за 2003 год и I квартал 2004 года (пункт 1 статьи 81 НК РФ).

По статье 78 НК РФ позаявлению налогоплательщика сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету всчет предстоящих платежей по налогу на прибыль или иным налогам, погашениянедоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном даннойстатьей.