Безвозмездная передача имущества материнскойкомпанией дочерней компании встречается часто. Подпункт 11 пункта 1 статьи 251НК РФ исключает налогообложение стоимости безвозмездно полученного имуществаналогом на прибыль. Может ли начисляться по таким объектам амортизация? Ответуна этот вопрос посвящена настоящая статья.
С.В. Савсерис, старший юрист юридической компании «Пепеляев,Гольцблат и партнеры»
Журнал «Налоговед» №11, 2004 год
С
огласно статье 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество,результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальнойсобственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности,используются им для извлечения дохода. Стоимость этого имущества погашаетсяпутем начисления амортизации, признаваемой при исчислении налога на прибыль (п.2 ст. 253 НК РФ).
Пунктом 2 статьи 256 НК РФ устанавливается перечень имущества, неподлежащего амортизации, пункт 3 этой статьи содержит перечень имущества,которое исключается из амортизируемого. В обоих случаях установлены закрытыеперечни исключений из общего правила о начислении амортизации для исчисленияналога на прибыль. Данное обстоятельство позволяет сделать вывод, чтоимущество, не названное в этих списках и соответствующее общему определениюамортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ), должно амортизироваться дляцелей налогообложения [ сноска1 ] .
Поскольку имущество, полученное дочерней компанией от материнской компаниибезвозмездно, не отнесено к объектам, которые исключается из амортизируемогоимущества или по которым амортизация не начисляется, то такое имущество должноамортизироваться и такая амортизация должна учитываться при исчислении налогана прибыль.
Следует отметить, однако, что НК РФ не содержит нормы, прямо указывающей навозможность амортизации безвозмездно полученного имущества. Именно этообстоятельство и служит в настоящее время основанием для высказывания мнений,отличных от приведенного выше.
В пункте 1 статьи 257 НК РФ содержится норма о порядке определения первоначальнойстоимости объекта амортизируемого имущества, а именно: первоначальная стоимостьосновного средства, полученного налогоплательщиком безвозмездно, определяетсякак сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи250 НК РФ, то есть стоимость сооружения, изготовления, доставки и доведенияимущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, заисключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходовв соответствии с настоящим Кодексом.
В соответствии со статьей 259 НК РФ можно сделать вывод, что первоначальнаястоимость амортизируемого имущества определяется только для одной единственнойцели — для начисления амортизации. Поскольку порядок установленияпервоначальной стоимости безвозмездно полученного имущества особо определен, топредположение, что его нельзя амортизировать, привело бы к выводу осуществовании «неработающей» нормы статьи 257 НК РФ. Однако согласно презумпциирациональности законодателя (законодатель не включает в тексты законов«лишних», «неработающих» норм) такое предположение следует отвергнуть какнесостоятельное.
Подпункт 7 пункта 2 статьи 256 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января2003 года, содержал норму, исключающую начисление для целей налогообложенияамортизации имущества, приобретенного или созданного за счет безвозмезднополученных денежных средств, не включаемых в доходы на основании подпункта 11пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Строго говоря, указанной нормой не исключалось начисление амортизации именнобезвозмездно полученного имущества — такое регулирование касалось толькоамортизации объектов, приобретенных за счет средств, безвозмездно полученныхот материнской (дочерней) компании.
Однако мы проанализируем динамику этой нормы как регулирующей сходныеотношения, толкование которой могло (теоретически) привести к выводу, что неамортизируется также и имущество, полученное безвозмездно от материнской илидочерней компании, а не только то, которое приобретено на безвозмездно полученныеденежные средства.
С 1 января 2003 года из подпункта 7 пункта 2 статьи 256 исключена ссылка наподпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, то есть с этого момента имущество,приобретенное на безвозмездно полученные денежные средства от материнской(дочерней) компании, подлежит амортизации.
Следует отметить, что сотрудники МНС России также толкуют данное изменениекак снятие запрета на амортизацию имущества, приобретенного на безвозмезднополученные денежные средства [ сноска2 ] .
Названные обстоятельства позволяют утверждать, что и непосредственнополученное от материнской (дочерней) компании имущество также подлежитамортизации, поскольку воля законодателя, как мы видели, направлена на то,чтобы смягчить налоговое бремя компании, безвозмездно получающей средства от«родственной» компании. Нет оснований утверждать, что экономически сходныеотношения должны регулироваться как-то иначе.
Таким образом, историческое толкование подтверждает сделанный ранее вывод.
Как неоднократно указывал Конституционный Cуд РФ, принцип равного налоговогобремени установлен статьями 8 (часть 2), 19 и 57 Конституции РФ. В сференалоговых отношений он означает, что не допускается установление дополнительных,а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности,организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахожденияналогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований(Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.97 № 5-П «По делу о проверкеконституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года “Об основах налоговойсистемы в Российской Федерации”»).
Если допустить, что имущество, полученное налогоплательщиком в порядке,указанном в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ (от дочерней или материнскойкомпании), не должно амортизироваться, то возникает существенная разница врежиме налогообложения налогоплательщиков, которые получают имуществобезвозмездно от материнской (дочерней) компании, и тех, которые приобретают егона полученные в аналогичном порядке денежные средства. И условием этогоразличия становится вид получаемого имущества — денежные средства или собственноимущество.
Таким образом, сделанное предположение диктует вывод о недопустимой сконституционной точки зрения дискриминации налогоплательщиков по формеполучаемых доходов. Следовательно, посыл был неверным и толкование закона,допускающее такую дискриминацию, с конституционных позиций должно быть признаноошибочным.
Согласно экономической теории амортизация представляет собой постепенноеперенесение на себестоимость готовой продукции (работ, услуг) стоимостидолгосрочных активов, полезные свойства которых в производственном процессеухудшаются.
Аналогичная позиция нашла отражение в нормативных документах побухгалтерскому учету. Так, в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» указано, что «стоимостьобъектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, еслииное не установлено настоящим Положением. По объектам жилищного фонда (жилыедома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другиманалогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства,специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п.), а такжепродуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, недостигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, т. е.амортизация не начисляется. Не подлежат амортизации объекты основных средств,потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельныеучастки и объекты природопользования)». Обобщая бухгалтерские условияначисления амортизации, можно выделить критерии, которые ее исключают:
•неиспользование объекта в производственной деятельности;
•неухудшение потребительских свойств объекта.
При этом порядок приобретения имущества в собственность и источникфинансирования его приобретения не имеют экономического значения при решении вопросао начислении амортизации. Именно поэтому в бухгалтерском учете амортизация побезвозмездно полученным объектам основных средств начисляется в общем порядке.
Необходимо отметить, что преимущественно именно два условия неначисленияамортизации легли в основу норм пунктов 2 и 3 статьи 256 НК РФ, в которыхотмечены случаи неначисления амортизации.
Поэтому принимая во внимание экономический смысл амортизации какэкономической компенсации потери имуществом, используемым в производстве,полезных свойств, можно прийти к выводу, что экономическое толкование нормстатьи 256 также приводит к выводу о невозможности исключения амортизациибезвозмездно полученного имущества вообще и полученного от материнской(дочерней) компании в частности.
Впервые позиция налоговых органов о признании для целей налогообложенияамортизации, начисленной по безвозмездно полученным основным средствам, быласформирована еще до вступления в силу главы 25 НК РФ в письме МНС России от15.08.2001 № ВГ-6-02/621. В письме указано, что «поскольку при полученииимущества безвозмездно организация не несет фактических затрат на егоприобретение, то амортизационные отчисления по такому имуществу в частиподобных затрат не учитываются в целях налогообложения. При этом в бухгалтерскомучете данные суммы отражаются в общеустановленном порядке и участвуют вформировании балансовой прибыли».
С вступлением в силу главы 25 НК РФ это письмо МНС России было отменено. Нодругих официальных разъяснений налоговое ведомство не опубликовало, и до сихпор можно встретить частные мнения сотрудников налоговых органов, основанные наотмененной позиции МНС России.
Пример такого мнения — ответ советника налоговой службы РФ I ранга Е.Ю.Поповой, заместителя руководителя Департамента налогообложения прибыли МНСРоссии, в котором говорится, что «амортизация по безвозмездно полученномуимуществу в целях налогообложения не начисляется, поскольку организация непонесла расходов на его приобретение или создание» [ сноска 3 ] .
Годом ранее Е.Ю. Попова в статье «Как вести налоговый учет безвозмезднополученного имущества», опубликованной также в «Российском налоговом курьере»(№ 18 за сентябрь 2003 года), высказывала несколько иную позицию: «Если безвозмезднополучено основное средство, по нему начисляется амортизация, сумма которойвключается в расходы при условии его использования для осуществлениядеятельности, направленной на получение доходаѕ Первоначальная стоимостьосновного средства в данном случае складывается из суммы признанного дохода ивеличины расходов на доставку объекта и доведение его до рабочего состояния.Если же стоимость полученного имущества не включалась в доход на основанииподпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, амортизация начисляется исходя изпервоначальной стоимости, сформированной лишь из расходов на доставку объекта идоведение его до рабочего состояния (если они превысили 10 000 руб.)». Тоесть допускается амортизация безвозмездно полученного имущества, но только втом случае, если его стоимость была ранее включена в налогооблагаемый доходлибо компания понесла затраты по этому имуществу (именно их предлагаетсяамортизировать).
Вызвало бы удивление, если бы высокопоставленный специалист МНС России высказываласвою позицию, отличную от официального мнения МНС России. Кроме того, статусэтих «частных» разъяснений тем более повышается, поскольку они былиопубликованы в официальном издании МНС России, все материалы которого издаютсяс его согласия.
Если понимать приведенные выше разъяснения как мнение налоговых органов,«близкое к официальному», то нетрудно заметить, что позиция МинистерстваРоссийской Федерации по налогам и сборам поменялась в течение года вхудшую для налогоплательщиков сторону.
Несмотря на отсутствие официального письменного разъяснения МНС России,необходимо отметить риск возникновения налогового спора, если компания решитучитывать амортизацию безвозмездно полученного имущества при исчислении налогана прибыль. Этот риск связан с тем, что в официальном издании МНС России«Российский налоговый курьер» публикуются мнения, отражающие только интересыбюджета, поэтому они могут ввести налогоплательщиков в заблуждение.
К сожалению, практики применения арбитражными судами норм статей 251 и 256НК РФ по рассматриваемому вопросу нам неизвестно.
В связи с принятием 8 апреля 2004 года Конституционным Судом РФ Определения№ 169-О необходимо отметить появление другого риска, который ранее налоговымиспециалистами вообще не рассматривался. В Определении КС РФ указал, что НДС,уплаченный поставщику, может быть принят только в том случае, еслиналогоплательщик понес «реальные» затраты, уплатив налог. При этом «обладающимихарактером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должныпризнаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счетсобственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этомпередача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, иимущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленныхпоставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранеебыло получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятияк вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных(проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае еслиимущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту егопередачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих суммк вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, топринимаемая к вычету сумма налога — в силу требования о необходимости реальныхзатрат на оплату начисленных сумм налога — должна исчисляться соответственнотой доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество».
Конечно, процитированное Определение КС РФ не касается налога на прибыль,суд не рассматривал вопрос о порядке принятия затрат для целей исчисленияналога на прибыль. Кроме того, в целом позиция КС РФ, содержащаяся в этомОпределении, не выдерживает никакой критики. Но такой подход может оказатьсязаманчивым для налоговых органов, и они могут попытаться распространить его ина порядок признания амортизации для целей налога на прибыль. В таком случаеналоговые органы, опираясь на позицию КС РФ, смогут утверждать, что амортизацияпо неоплаченным объектам не может начисляться и приниматься в качестве затрат.
Такая возможная позиция налоговых органов может быть опровергнута ссылкой настатью 272 НК РФ, согласно которой «расходы, принимаемые для целейналогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в томотчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактическойвыплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты…». То есть прииспользовании метода начисления факт оплаты тех или иных расходов вообще недолжен приниматься во внимание — все расходы учитываются в отчетном налоговомпериоде. Соответственно, амортизация должна быть признана в составе расходов втом периоде, в котором она начислена.
[ сноска1 ]
Следует учитывать, что любой расход, признаваемый при исчислении налога наприбыль, помимо всего прочего должен отвечать требованиям, предъявляемым красходам, учитываемым для целей налогообложения (п. 1 ст. 252 НК РФ).
[ сноска2 ]
См.: Е.Ю. Попова. Как вести налоговый учет безвозмездно полученногоимущества // Российский налоговый курьер. — 2003. — № 18.
[ сноска3 ]
Российский налоговый курьер. — 2004. — № 9.
Автомобили
Бухгалтерия, учет и отчетность