Ваша бухгалтерия получила документы от поставщика сопозданием? Вероятнее всего, бухгалтер пересчитает налоговые расходы и составитуточненную декларацию. Причем ему придется проделать это не один раз. Но стоитли тратить время на эту работу?

Илья Зорин,
налоговый юрист, главный редактор сайта «Налоговый минимум» (www.taxminimum.ru)

Эффективность работы бухгалтерии во многом зависит от того,насколько рационально ее сотрудники расходуют свое время. Например, уточнениедеклараций из-за «опоздавших» документов вряд ли можно назвать необходимойработой. Объясним, почему.

Опыт показывает, что обычно самыми многочисленными посоставу являются прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст.264 НК РФ). Поэтому нет ничего удивительного в том, что именно к этимкатегориям расходов относится значительное количество документов, которыепоступают в бухгалтерию с опозданием. Порядок признания данных расходовопределен в Налоговом кодексе (п. 7 ст. 272 НК РФ). В частности, в отдельныйперечень в нем выделены следующие расходы (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):

• затраты на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);
• арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
• иные подобные расходы.

Как видите, данная группа довольно обширна и любаяорганизация сталкивается в своей деятельности с этими видами расходов. Поэтомуименно о них и будет идти речь. Посмотрим, что же считать датой осуществленияуказанных расходов. Здесь Налоговый кодекс предлагает нам несколько вариантов(подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):

• дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
• дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
• последний день отчетного (налогового) периода.

К сожалению, при этом Кодекс не поясняет, какими критериямиследует руководствоваться для выбора одной из перечисленных дат. Однако этововсе не означает, что налогоплательщик может произвольно выбрать удобный длясебя принцип определения даты расходов, закрепить его в учетной политике иприменять.

Условия возникновения расхода

Обратимся к критериям признания расходов в налоговом учете(п. 1 ст. 252 НК РФ). Их четыре, и они общеизвестны: экономическаяоправданность; документальная подтвержденность; направленность на получениедохода; оценка в денежной форме.

Перечисленные критерии не являются идеальными. Поэтомувозникают многочисленные споры по поводу того, какие затраты и когда следуетпризнавать в налоговом учете. Особенную остроту эта проблема приобретает, есликомпания применяет метод начисления. Ведь в этом случае расходы признают в томотчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. И неважно, когда онибыли оплачены (п. 1 ст. 272 НК РФ). Но если документы поступили с опозданием,то как определить, к какому периоду относятся соответствующие расходы?

Очевидно, что при методе начисления расходы в налоговомучете возникают, когда все критерии, перечисленные в статье 252, выполняютсявпервые. Поэтому можно сделать вывод.Расходы относятся к тому отчетному (налоговому) периоду, в котором впервыевыполняются все условия пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса. Исключение изэтого правила составляют случаи, специально предусмотренные Налоговым кодексом(п. 2 ст. 318, п. 6 ст. 272, подп. 4–9 п. 7, п. 9–10 ст. 272, ст. 262, ст. 261НК РФ и т. д.). Например, расходы на освоение природных ресурсов, НИОКР, прямыерасходы на производство.

Таким образом, Налоговый кодекс (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ)фактически не предоставляет никакой альтернативы в определении даты признаниярасходов. В нем лишь перечислены возможные случаи, когда расходы возникаютисходя из условий пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса.

Расходы без документов не признаем

Итак, необходимо определить дату, на которую мы признаемконкретные расходы. Чтобы это сделать, не нужно проверять, оправданны ли данныерасходы экономически и направлены ли они на получение дохода. Эти критериинужно оценивать на момент осуществления затрат. То есть тогда, когда мыфактически получили (приняли) товары (работы, услуги, имущественные права).Если в тот момент затраты были экономически оправданны и направлены наполучение дохода, то указанные критерии будут считаться выполненными раз инавсегда.

Иначе обстоит дело с двумя оставшимися условиями: документальнойподтвержденности и оценки в денежной форме. Так, первичные документы,подтверждающие расходы, компания может получить значительно позже той даты,когда приобрела товары. Но до этого момента она не вправе считать расходыдокументально подтвержденными.

Аналогичная ситуация возникает и с критерием оценки затрат вденежной форме. Если из поступивших документов нельзя определить размер затрат,то включить их в налоговые расходы компания не вправе.

Таким образом, компания не может признать расходы, пока,во-первых, не получила по ним подтверждающих документов и, во-вторых, не знаетих денежную оценку.

Нужна регистрация

Допустим, дату поступления документа, подтверждающегорасходы, компания не может подтвердить документально. Тогда при проверкеналоговые инспекторы, скорее всего, будут считать, что документ был полученорганизацией в момент его составления. Поэтому они самостоятельно определятотчетный (налоговый) период, к которому относятся расходы. И, еслинесвоевременное признание расходов привело к недоимке, привлекут компанию кответственности. Такая ситуация, например, может возникнуть в случае, если вналоговом периоде, к которому проверяющие отнесут расходы, организация получилаубыток.

Пример

Допустим, налоговая инспекция проверяет правильностьисчисления и уплаты налога на прибыль за 2004 год. В ходе проверки обнаруженыпервичные документы, составленные в 2003 году, по которым организация призналав 2004 году расходы на сумму 100 руб. Поскольку у фирмы не было доказательствтого, что подтверждающие документы по ним были получены в 2004 году, тоналоговая инспекция сделала вывод, что указанные расходы относятся к 2003 году.Следовательно, компания занизила налоговую базу за 2004 год на 100 руб.

Если за 2003 год организация получила убыток в размере 10руб., то с учетом 100 рублей, перенесенных из расходов 2004 года, он должен былсоставить 110 руб. Сумма данного убытка может быть перенесена на 2004 год вразмере, не большем чем 30 процентов от налоговой базы 2004 года (ст. 283 НКРФ).

Допустим, что по итогам 2004 года налогооблагаемая прибыльсоставила 50 руб., а с учетом перенесенных на 2003 год расходов – 150 руб.Компания может ее уменьшить на 45 руб. (150 руб. x 30%) за счет перенесенияубытка, относящегося к прошлому периоду. В итоге получается, что организациязаплатила налог на прибыль за 2004 год исходя из размера налоговой базы – 50руб. Однако в действительности ее налоговая база должна была составить 105 руб.(150 руб. – 45 руб.). Это привело к недоимке в сумме 13,2 руб. (55 руб. x 24%).

Чтобы избежать подобных неприятностей, документы,подтверждающие расходы, компания должна регистрировать у себя как входящуюкорреспонденцию. Это позволит достоверно определить дату их поступления. Приэтом нужно обратить внимание на следующие нюансы. Во-первых, лучше иметьподтверждения от сторонних лиц, что документы компания получила именно на этудату. Доказательством могут быть почтовые бумаги, документы курьерских иэкспедиторских фирм и т. п. Во-вторых, регистрационная запись должна однозначноуказывать, кто из ответственных сотрудников компании ее внес.

Например, сотрудник канцелярии, получив документ отпочтальона, присваивает ему номер. Затем записывает его в журнал регистрациивходящей корреспонденции. Запись должна содержать ФИО внесшего ее сотрудникаканцелярии. Кроме того, на самом документе он отмечает выходящий номер и датупоступления. Кстати, конверт, в котором был доставлен документ, тоже можетподтвердить дату получения. Ведь на нем, как правило, есть штемпель почтовогоотделения с указанием даты. На этом конверте сотрудник канцелярии тоже пишетвходящий номер поступившего в нем документа. Далее организация сохраняет какпервичный документ, так и конверт. Если компания выполняет данные условия, этопоможет ей в споре с налоговыми органами. Разумеется, в случае, если онвозникнет.

Правила регистрации документов целесообразно закрепить вучетной политике для целей налогообложения. В крайнем случае, в ней нужно хотябы указать, что поступающие первичные документы регистрируются в порядке, установленномприказом или распоряжением руководителя. Этот документ придется разработать иутвердить.

Также в учетной политике необходимо прописать такой пункт.Расходы считаются документально подтвержденными с того момента, когда по нимпоступили первичные документы.

Если компания не регистрирует первичные документы, торасходы по ним следует признать на дату их составления. Иногда это бываетполезно, чтобы признать расходы в более ранние периоды. Однако для этого нужнобыть уверенным, что поставщик не подведет и документы поступят в организациюраньше, чем их затребует налоговая инспекция.

Практические ситуации

Представим такую ситуацию. В сентябре 2004 года компаниявоспользовалась услугами телефонной связи. Счет от 30 сентября 2004 года на ихоплату фирма получила 15 ноября 2004 года. Об этом была сделана запись вжурнале регистрации входящей корреспонденции. На счете был проставлен входящийномер и дата получения.

В учетной политике организации для целей налогообложения на2004 год установлено следующее: «Поступающие от контрагентов первичныедокументы подлежат регистрации как входящая корреспонденция в порядке,установленном распоряжением руководителя организации». Названное распоряжениеутверждено и неукоснительно исполняется. Кроме того, учетная политикаоговаривает, что расходы считаются документально подтвержденными в моментполучения организацией соответствующих документов.

Таким образом, расходы получили документальное подтверждениеи денежную оценку только в ноябре 2004 года. До этого момента компания не зналаи не могла знать о величине своих затрат на услуги связи, потребленные всентябре. В данной ситуации указанные расходы организация должна признать вноябре 2004 года. Уточнять декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2004года в этом случае не нужно.

Рассмотрим еще один пример. Организация арендует помещение.В соответствии с договором арендная плата составляет 120 000 руб. в год. Помимоарендной платы фирма обязуется возмещать арендодателю расходы на потребленныекоммунальные услуги. Расчеты по арендной плате организация производитежемесячно исходя из 1/12 от годовой суммы арендных платежей. На суммукоммунальных услуг арендодатель выставляет счета ежеквартально, но не позднее15 числа месяца, следующего за соответствующим кварталом. К счетам онприкладывает копии документов, подтверждающих размер коммунальных расходов.

В учетной политике организации для целей налогообложениязафиксированы те же положения, что и в предыдущей рассмотренной ситуации.

В этом случае включать затраты на аренду в налоговые расходыкомпания должна в последний день отчетного (налогового) периода. Посколькуименно тогда они получат документальное подтверждение и оценку в денежнойформе.

Действительно, размер ежемесячной арендной платы можно точноопределить из договора аренды. Первичным учетным документом, на основаниикоторого производятся соответствующие бухгалтерские записи, являетсябухгалтерская справка. Ее бухгалтер составляет по окончании очередного месяца.Данный документ содержит расчет суммы, которую необходимо уплатить за аренду.

Возмещаемые арендодателю суммы коммунальных платежей следуетпризнать в налоговом учете в том периоде, в котором организация получит счет.Если это произойдет в следующем отчетном (налоговом) периоде, то вноситьуточнения в декларацию по налогу на прибыль все равно не потребуется.

«Консультант», №23 2004 г.