Зачет излишне уплаченных сумм налогов – один из важныхинструментов управления налоговыми резервами.
Его эффективность в первую очередь зависит от того,насколько правильно организация установит бюджет, в который нужно направлятьизлишне уплаченные суммы.

Дмитрий Корнейчук, ведущий эксперт ЗАО «БДО Юникон», к.ю.н

Практически у каждой компании рано или поздно возникают переплатыпо налогам. При этом она может зачесть эти суммы в счет уплаты других платежей.Однако на практике иногда возникают нестандартные ситуации. Нередко налоговыеорганы отказывают в проведении зачета.

Зачет между одним бюджетом

Сумма излишне уплаченного налога может быть направлена наисполнение обязанности по уплате налогов и сборов, на уплату пеней, погашениенедоимки. Главное, чтобы эта сумма направлялась в тот же бюджет (внебюджетныйфонд), в который была излишне уплачена сумма налога (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Данное условие проведения зачета является общим. Его нужнособлюдать независимо от каких-либо иных обстоятельств, связанных свозникновением налоговой переплаты или непосредственным зачетом налога.

Достаточно часто встречается такая ситуация. Налоги, покоторым образовалась переплата и в счет которых она направляется, подлежатуплате не по месту нахождения налогового органа, проводящего зачет, а черездругие налоговые органы. Арбитражные суды неоднократно указывали, что данноеобстоятельство не может являться основанием для отказа в проведении зачета приусловии, если оба эти налога зачисляются в один и тот бюджет. Эти выводысодержат постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 17февраля 2004 г. по делу № КА7А40/589704 и Федерального арбитражного судаСеверо-Западного округа от 14 мая 2004 г. по делу № А42-5941/03-26.

Не изменяются общие правила выбора бюджета (внебюджетногофонда) и в особых случаях проведения зачета, регулируемых специальными нормамиНалогового кодекса.

Например, если у ликвидируемой организации имеется налоговаяпереплата, то она зачитывается по правилам пункта 4 статьи 49 Налоговогокодекса. В этом случае подлежащая зачету сумма распределяется по бюджетам ивнебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности передсоответствующими бюджетами и внебюджетными фондами.

Ссылаясь на данную норму, налоговые инспекции нередкосамостоятельно проводят зачет такой переплаты. При этом они направляют ее напогашение задолженности налогоплательщика перед всеми бюджетами и внебюджетнымифондами.

Однако пункт 4 статьи 49 Налогового кодекса указывает также,что при ликвидации зачет производится по общим правилам, установленным статьей78 Налогового кодекса. Поэтому действия налогового органа в такой ситуации являютсянеправомерными и нарушают права как ликвидируемой организации, так и еекредиторов.

В частности, разрешая подобный спор, Федеральный арбитражныйсуд Северо-Западного округа указал, что, хотя статья 49 и является специальной,она не предусматривает зачета переплаты налогов, поступающих в бюджеты одногоуровня, в счет задолженности по налогам, зачисляемым в бюджеты других уровней(постановление ФАС от 24 января 2003 г. по делу № 3952). Аналогичной позициипридерживаются и другие суды (см., например, постановление ФАСЗападно-Сибирского округа от 26 апреля 2004 г. по делу №Ф04/2183-686/А45-2004).

Налоги – в разные бюджеты

Действующим законодательством предусмотрены налоги, которыеорганизация уплачивает одновременно в несколько бюджетов или внебюджетныхфондов. Например, это налог на прибыль (п. 1 ст. 284 НК РФ), единый социальныйналог (п. 1 ст. 243 НК РФ). В этом случае зачесть переплату в счет другихналогов можно только в той части, в которой она приходится на этот же бюджет(внебюджетный фонд).

Например, переплата по налогу на прибыль в федеральныйбюджет может быть направлена на исполнение обязанности по уплате только техналогов, которые также зачисляются в федеральный бюджет (см., например,постановление ФАС Уральского округа от 14 мая 2003 г. по делу №Ф09-1358/03-АК).

Налоговое законодательство не предусматривает также зачетаналога на прибыль, недоплаченного в бюджет одного уровня, за счет суммы этогоналога, излишне уплаченного в бюджет другого уровня (постановление ФАСЦентрального округа от 30 октября 2003 г. по делу № А68-106/АП-02).

Переплата в целевой бюджетный фонд

В действующей налоговой системе существуют также налоги,уплачиваемые в так называемые целевые бюджетные фонды (например, на сегодняшнийдень в регионах России действуют территориальные дорожные фонды, экологическиефонды и другие).

Зачастую, подав заявление о зачете переплаты по такимналогам в счет уплаты других налогов, которые в эти фонды не поступают,налогоплательщики получают отказ в проведении зачета.

Мотивируют свой отказ налоговые органы, как правило,следующим. Сумма налога, излишне уплаченная в бюджетный фонд, может бытьзачтена в счет уплаты только тех налогов, которые зачисляются в этот же фонд(при этом налоговые инспекторы ссылаются на статью 78 Налогового кодекса).Несоблюдение данного правила приводит к необоснованному изъятию средств изцелевого бюджетного фонда и нарушает установленное законодательством требованиеих строго целевого использования.

Отметим, что оба указанных довода не основаны назаконодательстве и не могут препятствовать проведению зачета при условииправильного выбора бюджета, в который можно направить переплату.

Во-первых, пункт 5 статьи 78 Налогового кодекса содержитуказание не на любые фонды, а только на внебюджетные.

Под государственным внебюджетным фондом понимается формаобразования и расходования денежных средств, образуемых вне федеральногобюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации (ст. 144 БК РФ). Законодательустанавливает исчерпывающий перечень таких фондов: Пенсионный фонд, Фондсоциального страхования, Федеральный фонд обязательного медицинскогострахования.

Что является целевым бюджетным фондом, установлено в статье17 Бюджетного кодекса. Это фонд денежных средств, образуемый в составе бюджетаза счет доходов целевого назначения или в порядке целевых отчислений отконкретных видов доходов или иных поступлений и используемый по отдельнойсмете.

Налоговый кодекс не содержит дополнительных ограничений позачету налогов, уплачиваемых в целевые бюджетные фонды, в бюджет, в котором ониобразованы. Поэтому зачет излишне уплаченной в эти фонды суммы налога в счетуплаты других налогов, поступающих в этот же бюджет, соответствует требованиямстатьи 78 Налогового кодекса.

Во-вторых, проведение такого зачета не может рассматриватьсяв качестве нецелевого использования средств бюджетного фонда.

Излишне уплаченная сумма налога является, по сути, неналогом, а частью имущества самого налогоплательщика и не может рассматриватьсяв качестве дохода соответствующего бюджета. А там, где нет дохода, отсутствуюти расходы. Поэтому зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налога являетсяисполнением бюджета (бюджетного фонда) не по расходам, а по доходам. Данныйвывод, в частности, прямо следует из положений статьи 218 Бюджетного кодекса.

Кроме того, в определении Конституционного Суда РФ от 4 июля2002 г. № 185-О суд на примере налога на пользователей автодорог указалследующее. Зачет налогов, уплачиваемых в целевые бюджетные фонды,осуществляется в общем порядке. Это косвенно подтверждает, что специальноетребование целевого использования средств этих фондов зачету не препятствует.

Правомерность указанных выше доводов подтверждает и судебнаяпрактика. Так, например, Федеральный арбитражный суд Уральского округа впостановлении от 29 декабря 2003 г. по делу № Ф09-4644/03-АК подтвердил такойфакт. Компания имеет право на зачет налога с владельцев транспортных средств,уплаченного в территориальный дорожный фонд, в счет погашения задолженности ипредстоящих платежей по другим налогам, зачисляемым в республиканский бюджет.

Аналогичный вывод содержится в постановлении Федеральногоарбитражного суда Уральского округа от 19 января 2004 г. по делу №Ф09-4868/03-АК.

Данные доводы применимы также и к обратной ситуации. Излишнеуплаченная в определенный бюджет сумма налога зачитывается в счет уплатыналогов, зачисляемых в целевой бюджетный фонд, образованный в составе этого жебюджета. В частности, Федеральный арбитражный суд Московского округа впостановлении от 6 марта 2000 г. по делу № КА-А40/808-00 указал следующее.Излишне уплаченные в федеральный и городской бюджеты суммы налога на прибыльмогут быть направлены в счет платежей по налогу на пользователей автодорог,подлежащих уплате соответственно в федеральный и территориальный дорожныефонды.

Если фонд ликвидирован

Сложности с выбором бюджета могут возникнуть также в случае,если на момент подачи заявления о зачете фонд, в который была излишне уплаченасумма налога или сбора, уже не существует.

Сам по себе этот факт не препятствует проведению зачета,поскольку иное означало бы произвольное лишение налогоплательщика частипринадлежащей ему собственности. В этом случае выбор соответствующего бюджетазависит от статуса ликвидированного фонда.

Например, сумма налога или сбора, излишне уплаченная вупраздненный целевой бюджетный фонд, как и в остальных случаях, зачитывается всчет налогов, подлежащих уплате в тот бюджет, в составе которого этот фондранее был образован (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 20декабря 2001 г. по делу № Ф09-3126/01-АК).

Что касается государственных внебюджетных фондов, посколькуих средства могут находиться только в федеральной собственности (п. 3 ст. 143БК РФ), то при ликвидации данных фондов неиспользованный остаток их средствподлежит зачислению в федеральный бюджет. Поэтому излишне уплаченные в этифонды суммы сборов могут быть полностью направлены на уплату налогов,зачисляемых в федеральный бюджет.

Данное правило, в частности, было неоднократно подтвержденосудами в отношении переплат, образовавшихся по упраздненному в 2001 годуГосударственному фонду занятости населения. Например, эти выводы подтвердилФедеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 20 марта 2003г. по делу № Ф09-676/03АК.

Уплата налогов в разные инспекции – не причина для отказа взачете переплаты

эксперт номера

Владимир Мещеряков, руководитель авторского коллектива книги«Годовой отчет–2004»

Переплата – грубое нарушение

Не так давно появилось весьма странное письмо Минфина (от 1июля 2004 года № 07-02-14/160). В нем написано, что наличие у организациипереплаты следует считать грубым нарушением правил учета. Работники Минфинпредлагает штрафовать такие фирмы по статье 120 Налогового кодекса. На мойвзгляд - их точка зрения спорна. Однако, не исключено, что налоговые инспекторывсе же возьмут на вооружение это письмо. Если вдруг вашу фирму решатоштрафовать за переплату, я советую обратиться в суд. Вполне вероятно, чтосудьи примут вашу сторону. При этом «сработают» смягчающие обстоятельства. Какпоказывает арбитражная практика, в их перечне есть и такое - непричинениеущерба бюджету. Поскольку фирма, переплатив налог, ущерба бюджету не нанесла,судьи смогут существенно уменьшить наказание (см. например, постановление ФАССеверо-Западного округа от 7 июля 2004 г. по делу № А44-1396/04-С14).

«Консультант» , №21 2004 г.