Налоговый минимум /
Илья Зорин, налоговый юрист
Ваша бухгалтерия получила документы отпоставщика с опозданием? Тогда, скорее всего, бухгалтер пересчитаетналоговые расходы и составит уточненную декларацию. Возможно, емупридется проделать это не один раз. Но, может быть, на эту работу нестоит тратить время?
Эффективность работы бухгалтерии во многом зависит от того,насколько рационально ее сотрудники расходуют свое время. Например,уточнение деклараций из-за «опоздавших» документов вряд ли можноназвать необходимой работой. Объясним, почему.
Пожалуй, самыми многочисленными по составу являются прочиерасходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ).Поэтому неудивительно, что именно к этим категориям расходов относитсязначительное количество документов, поступающих в бухгалтерию сопозданием. Порядок признания данных расходов определен в Налоговомкодексе (п. 7 ст. 272 НК РФ). В частности, в отдельный перечень в немвыделены следующие расходы (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):
Как видите, данная группа довольно обширна и любая организациясталкивается с этими видами расходов. Поэтому именно о них и будет идтиречь. Посмотрим, что же считать датой осуществления указанных расходов.Налоговый кодекс предлагает несколько вариантов (подп. 3 п. 7 ст. 272НК РФ):
К сожалению, при этом Кодекс не поясняет, какими критериями следуетруководствоваться для выбора одной из перечисленных дат. Однако этововсе не означает, что налогоплательщик может произвольно выбратьудобный для себя принцип определения даты расходов, закрепить его вучетной политике и применять.
Условия возникновения расхода
Обратимся к общим критериям признания расходов в налоговом учете(п. 1 ст. 252 НК РФ). Их всего четыре, и они общеизвестны:экономическая оправданность; документальная подтвержденность;направленность на получение дохода; оценка в денежной форме.
Перечисленные критерии не являются идеальными. Поэтомувозникают многочисленные споры по поводу того, какие затраты и когдаследует признавать в налоговом учете. Особенную остроту эта проблемаприобретает, если компания применяет метод начисления. Ведь в этомслучае расходы признают в том отчетном (налоговом) периоде, к которомуони относятся. И неважно, когда они были оплачены (п. 1 ст. 272НК РФ). Но если документы поступили с опозданием, то как определитьпериод, к какому относятся соответствующие расходы?
Очевидно, что при методе начисления расходы в налоговом учетевозникают, когда все критерии, перечисленные в статье 252, выполняютсявпервые. Поэтому можно сделать следующий вывод. Расходы относятся ктому отчетному (налоговому) периоду, в котором впервые выполняются всеусловия пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса. Исключение из этогоправила составляют случаи, специально предусмотренные Налоговымкодексом (п. 2 ст. 318, п. 6 ст.272, подп. 4?9 п. 7, п. 9?10 ст. 272,ст. 262, ст. 261 НК РФ и т.д.). Например, расходы на освоение природныхресурсов, НИОКР, прямые расходы на производство.
Таким образом, Налоговый кодекс (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ)фактически не предоставляет никакой альтернативы в определении датыпризнания расходов. В нем лишь перечислены возможные случаи, когдарасходы возникают исходя из условий пункта 1 статьи 252 Налоговогокодекса.
Расходы без документов не признаем
Итак, необходимо определить дату, на которую мы признаемконкретные расходы. Чтобы это сделать, не нужно проверять, оправданныли данные расходы экономически и направлены ли они на получение дохода.Эти критерии нужно оценивать на момент осуществления затрат. Тоесть тогда, когда мы фактически получили (приняли) товары (работы,услуги, имущественные права). Если в тот момент затраты былиэкономически оправданны и направлены на получение дохода, то указанныекритерии будут считаться выполненными раз и навсегда.
Иначе обстоит дело с двумя оставшимися условиями: документальной подтвержденности и оценки в денежной форме.
Так, первичные документы, подтверждающие расходы, компания можетполучить значительно позже той даты, когда приобрела товары. Но доэтого момента она не вправе считать расходы документальноподтвержденными.
Аналогичная ситуация возникает и с критерием оценки затрат вденежной форме. Если из поступивших документов нельзя определить размерзатрат, то включить их в налоговые расходы компания не вправе.
Таким образом, компания не может признать расходы, пока,во-первых, не получила по ним подтверждающих документов и, во-вторых,не знает их денежную оценку.
Нужна регистрация
Допустим, дату поступления документа, подтверждающего расходы,компания не может подтвердить документально. Тогда при проверкеналоговые инспекторы, скорее всего, будут считать, что документ былполучен организацией в момент его составления. Поэтому онисамостоятельно определят отчетный (налоговый) период, к которомуотносятся расходы. И, если несвоевременное признание расходов привело кнедоимке, привлекут компанию к ответственности. Такая ситуация,например, может возникнуть в случае, если в налоговом периоде, ккоторому проверяющие отнесут расходы, организация получила убыток.
Допустим, налоговая инспекция проверяет правильность исчисленияи уплаты налога на прибыль за 2004 год. В ходе проверки обнаруженыпервичные документы, составленные в 2003 году, по которым организацияпризнала в 2004 году расходы на сумму 100 рублей. Поскольку у фирмы небыло доказательств того, что подтверждающие документы по ним былиполучены в 2004 году, то налоговая инспекция сделала вывод, чтоуказанные расходы относятся к 2003 году. Следовательно, компаниязанизила налоговую базу за 2004 год на 100 рублей.
Если за 2003 год организация получила убыток в размере 10рублей, то с учетом 100 рублей, перенесенных из расходов 2004 года, ондолжен был составить 110 рублей. Сумма данного убытка может бытьперенесена на 2004 год в размере, не большем чем 30 процентов отналоговой базы 2004 года (ст. 283 НК РФ).
Допустим, что по итогам 2004 года налогооблагаемая прибыльсоставила 50 рублей, а с учетом перенесенных на 2003 год расходов – 150рублей. Компания может ее уменьшить на 45 рублей (150 руб. х 30%) засчет перенесения убытка, относящегося к прошлому периоду.
В итоге получается, что организация заплатила налог на прибыльза 2004 год исходя из размера налоговой базы ? 50 рублей. Однако вдействительности ее налоговая база должна была составить 105 рублей(150 руб. – 45 руб.). Это привело к недоимке в размере 13,2 рубля (55руб. х 24%).
Чтобы избежать подобных неприятностей, документы,подтверждающие расходы, компания должна регистрировать у себя каквходящую корреспонденцию. Это позволит достоверно определить дату ихпоступления. При этом нужно обратить внимание на следующие нюансы.Во-первых, лучше иметь подтверждения от сторонних лиц, что документыкомпания получила именно на эту дату. Доказательством могут бытьпочтовые бумаги, документы курьерских и экспедиторских фирм и т. п.Во-вторых, регистрационная запись должна однозначно указывать, кто изответственных сотрудников компании ее внес.
Например, сотрудник канцелярии, получив документ от почтальона,присваивает ему номер. Затем записывает его в журнал регистрациивходящей корреспонденции. Запись должна содержать ФИО внесшего еесотрудника канцелярии. Кроме того, на самом документе он отмечаетвыходящий номер и дату поступления. Кстати, конверт, в котором былдоставлен документ, тоже может подтвердить дату получения. Ведь на нем,как правило, есть штемпель почтового отделения с указанием даты. Наэтом конверте сотрудник канцелярии тоже пишет входящий номерпоступившего в нем документа. Далее организация сохраняет как первичныйдокумент, так и конверт.
Если компания выполняет данные условия, это поможет ей в споре с налоговыми органами. Разумеется, в случае, если он возникнет.
Правила регистрации документов целесообразно закрепить в учетнойполитике для целей налогообложения. В крайнем случае, в ней нужно хотябы указать, что поступающие первичные документы регистрируются впорядке, установленном приказом или распоряжением руководителя. Этотдокумент придется разработать и утвердить.
Также в учетной политике необходимо прописать такой пункт.Расходы считаются документально подтвержденными с того момента, когдапо ним поступили первичные документы.
Если компания не регистрирует первичные документы, то расходыпо ним следует признать на дату их составления. Иногда это бываетполезно, чтобы признать расходы в более ранние периоды. Однако дляэтого нужно быть уверенным, что поставщик не подведет и документыпоступят в организацию раньше, чем их затребует налоговая инспекция.
Практическая сторона вопроса
Представим такую ситуацию. В сентябре 2004 года компаниявоспользовалась услугами телефонной связи. Счет от 30 сентября 2004года на их оплату фирма получила 15 ноября 2004 года. Об этом быласделана запись в журнале регистрации входящей корреспонденции. На счетебыл проставлен входящий номер и дата получения.
В учетной политике организации для целей налогообложения на2004 год установлено следующее: «Поступающие от контрагентов первичныедокументы подлежат регистрации как входящая корреспонденция в порядке,установленном распоряжением руководителя организации».
Названное распоряжение утверждено и неукоснительно исполняется.
Кроме того, учетная политика оговаривает, что расходы считаютсядокументально подтвержденными в момент получения организациейсоответствующих документов.
Таким образом, расходы получили документальное подтверждение иденежную оценку только в ноябре 2004 года. До этого момента компания незнала и не могла знать о величине своих затрат на услуги связи,потребленные в сентябре.
В данной ситуации указанные расходы организация должна признатьв ноябре 2004 года. Уточнять декларацию по налогу на прибыль за 9месяцев 2004 года в этом случае не нужно.
Рассмотрим еще один пример. Организация арендует помещение. Всоответствии с договором арендная плата составляет 120 000 руб. в год.Помимо арендной платы фирма обязуется возмещать арендодателю расходы напотребленные коммунальные услуги.
Расчеты по арендной плате организация производит ежемесячноисходя из 1/12 от годовой суммы арендных платежей. На суммукоммунальных услуг арендодатель выставляет счета ежеквартально, но непозднее 15 числа месяца, следующего за соответствующим кварталом. Ксчетам он прикладывает копии документов, подтверждающих размеркоммунальных расходов.
В учетной политике организации для целей налогообложениязафиксированы те же положения, что и в предыдущей рассмотреннойситуации.
В этом случае включать затраты на аренду в налоговые расходыкомпания должна в последний день отчетного (налогового) периода.Поскольку именно тогда они получат документальное подтверждение иоценку в денежной форме.
Действительно, размер ежемесячной арендной платы можно точноопределить из договора аренды. Он оформлен в соответствии сзаконодательством РФ и подтверждает расходы в виде арендной платы.Первичным учетным документом, на основании которого производятсясоответствующие бухгалтерские записи, является бухгалтерская справка.Ее бухгалтер составляет по окончании очередного месяца. Данный документсодержит расчет суммы, которую необходимо уплатить за аренду.
Возмещаемые арендодателю суммы коммунальных платежей следуетпризнать в налоговом учете в том периоде, в котором организация получитсчет. Если это произойдет в следующем отчетном (налоговом) периоде, товносить уточнения в декларацию по налогу на прибыль все равно непотребуется.
Автомобили
Бухгалтерия, учет и отчетность