Новая Инструкция по бюджетному учету
Инвентаризация имущества и финансовых обязательств бюджетной организации

 В течение 2005 года, в срок до 1 октября, всебюджетные организации обязаны перейти на новый План счетов бюджетногоучета и вести учет в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету[1] (далее – Инструкция № 70н), которая изменила принципы учета материальных ценностей и финансовых обязательств.

Конечно, в практике законодательства о бухгалтерскомучете имеются случаи, когда сроки перехода на новый план счетовпродлялись. Так было с Планом счетов бухгалтерского учетафинансово-хозяйственной деятельности организаций[2], наосновании которого ведут учет коммерческие структуры. Первоначально егоприменение было обязательно с 1 января 2001 года, затем Минфин,исходя  из сложившихся фактов и условий, разрешил организациям,которые не имели возможности провести необходимую подготовку,осуществить переход с 1 января 2002 года[3].

 Однако не стоит рассчитывать на такой поворотсобытий и лучше раньше, чем позже,  подготовится к переходу нановый План счетов бюджетного учета. И, как учит нас история, переходнадо начинать с проведения полной и сплошной инвентаризации, в ходекоторой подтверждается (или не подтверждается) достоверность данныхбухгалтерского учета путем их сопоставления с фактическим наличиемимущества и финансовых обязательств организации.

Новая Инструкция в отличие от Инструкции № 107н[4]не содержит правил проведения инвентаризации. Ее разработчики решили непереписывать положения законодательства по бухгалтерскому учету,которые нужно соблюдать при проведении инвентаризации,  и отсылаютк регулирующим их нормативным правовым актам Минфина.

Инвентаризация имущества, финансовых активов иобязательств проводится учреждением в соответствии с нормативнымиправовыми актами Министерства финансов Российской Федерации (п. 7Инструкции № 70н).

Такими нормативными правовыми актами является Федеральный закон  № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»[5], а также Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств[6] (далее – Методические указания).

Статья 12 указанного закона гласит:

Порядок и сроки проведения инвентаризацииопределяются руководителем организации, за исключением случаев, когдапроведение инвентаризации обязательно.

 Проведение инвентаризации обязательно:

 – при передаче имущества в аренду, выкупе,продаже, а также при преобразовании государственного или муниципальногоунитарного предприятия;

 – перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

 – при смене материально ответственных лиц;

 – при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

 – в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

 – при реорганизации или ликвидации организации;

 – в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Методические указания разрешают проводитьинвентаризацию основных средств один раз в три года, а библиотечныхфондов – один раз в пять лет. Кроме того,  в районах,расположенных на Крайнем Севере и в приравненных к ним местностях,инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в периодих наименьших остатков.

При коллективной (бригадной) материальнойответственности инвентаризации проводятся при смене руководителяколлектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады) более 50%его членов, а также по требованию одного или нескольких членовколлектива (бригады).

Установленный руководителем порядок проведения инвентаризации должен быть закреплен в учетной политике организации.

Правила проведения инвентаризации

Для  проведения инвентаризации в организациидолжна быть создана постоянно действующая инвентаризационная комиссия.При большом объеме работ создаются рабочие инвентаризационные комиссии.При наличии в организации ревизионной комиссии и небольшом объемеработы по инвентаризации можно поручить проведение инвентаризации ей.

Комиссия готовит и обеспечивает инвентаризацию,инструктирует членов рабочих инвентаризационных комиссий, проводитконтрольные проверки правильности проведения инвентаризаций, а такжевыборочные инвентаризации товарно-материальных ценностей в местаххранения и переработки в межинвентаризационный период.

 Также она проверяет правильность результатовинвентаризаций, обоснованность предложенных зачетов по пересортицеценностей на базах, в складах, кладовых, цехах, на строительныхучастках и в других местах их хранения. При необходимости (например,при выявлении серьезных нарушений правил проведения инвентаризации)комиссия проводит (по поручению руководителя предприятия) повторныесплошные инвентаризации и вносит предложения о порядке урегулированиявыявленных недостач и потерь от порчи ТМЦ.

Персональный состав постоянно  действующих ирабочих инвентаризационных  комиссий утверждает руководительорганизации своим приказом, который нужно зарегистрировать в Журналеучета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) опроведении  инвентаризации (ф. № ИНВ-23[7]). Учитываяважность инвентаризации, в  комиссию целесообразно  включатьспециалистов, обладающих необходимой квалификацией для проведенияанализа правильности оценки имущества и финансовых обязательстворганизации. Руководитель организации должен создать условия дляпроведения точной и полной проверки фактического наличия имущества вустановленные сроки: обеспечить рабочей силой для перевешивания иперемещения груза, измерительными и контрольными приборами и пр.

 В ходе инвентаризации проверяется идокументально подтверждается наличие имущества и обязательств, ихсостояние и оценка. Инвентаризации подвергается все имуществоорганизации и все виды ее финансовых обязательств. При этом проверятьследует имущество, которое  принадлежит организации на правеоперативного управления, находится на ответственном хранении,арендуемое имущество, полученное для переработки, а также неучтенноеимущество. Такая инвентаризация называется сплошной.

 По решению руководителя может проводиться выборочная инвентаризация, в ходе которой проверяется какая-либо частьимущества. Это могут быть товарно-материальные ценности, относящиеся кодному материально ответственному лицу или находящиеся в одном месте.

Важно помнить о том, что если при проведенииинвентаризации отсутствует хотя бы один член комиссии, то ее результатыбудут признаны недействительными. Еще одним обязательным условием припроверке фактического наличия имущества является присутствиематериально ответственных лиц. При коллективной (бригадной)материальной ответственности инвентаризация проводится  собязательным участием бригадира или его заместителя и членов бригады,работающих на момент начала инвентаризации.

Прежде чем приступить к проверке фактического наличияимущества, рабочая инвентаризационная комиссия обязана опломбироватьподсобные помещения, подвалы и другие места  хранения ценностей,имеющие отдельные входы и выходы, проверить исправность всех весовых иизмерительных приборов и соблюдение установленных сроков их клеймения.Весы проверяются на устойчивость, чувствительность и  точностьвзвешивания.

До начала инвентаризации материально ответственныелица должны представить отчеты о движении ценностей и денежных средстви дать расписку, что все ценности, находящиеся на их хранении,оприходованы, а выбывшие – списаны в расход, и что к началуинвентаризации все приходные и расходные документы сданы в бухгалтериюили комиссии. Аналогичные расписки дают лица, имеющие подотчетные суммына приобретение или доверенности на получение имущества.

Если впоследствии выяснится, что часть имевшихся наначало инвентаризации документов, связанных с движением ТМЦ, денежныхсредств и иного имущества и финансовых обязательств, не была передана вбухгалтерию и, следовательно, не учтена при расчете по даннымбухгалтерского учета остатков инвентаризуемых ценностей и обязательств,от виновных лиц должны быть приняты письменные объяснения о причинахдопущенных нарушений, а также тщательно проверена подлинностьпредставленных документов. Документы с приложенными к нимобъяснительными приобщаются к материалам инвентаризации и учитываютсяпри обосновании ее результатов на общих основаниях. Никаких специальныхсанкций за подобные нарушения действующим законодательством неустановлено. Вместе с тем администрация может применить к виновнымлицам общие меры ответственности, установленные за неисполнение илиненадлежащее исполнение ими трудовых обязанностей.

 Председатель инвентаризационной комиссиивизирует все приходные и расходные документы, приложенные к отчетам, суказанием «до инвентаризации на … (дата)», которое служит бухгалтерииоснованием для определения остатков  имущества к началуинвентаризации по учетным данным.

 Все операции по приему и отпуску материальныхценностей во время инвентаризации должны быть прекращены. Ценности,фактически поступившие после начала инвентаризации, приходуются последаты инвентаризации.

 Комиссии, которые созданы для проведенияинвентаризации, пересчитывают, взвешивают, обмеривают и описываютимущество, фактически имеющееся у организации. Как правило, проверкаосуществляется сплошным методом, то есть пересчитываются абсолютно всетовары и ценности. Фактическое наличие имущества проверяется приобязательном участии материально ответственных лиц.

 В ходе инвентаризации составляются инвентаризационные описи или акты[8],в которые заносятся сведения о фактическом наличии имущества и реальноучтенных финансовых обязательствах. Описи и акты оформляются в двухэкземплярах. На имущество, находящееся на ответственном хранении,арендованное или полученное для переработки, составляются отдельныеописи.

 Инвентаризационные описи и акты являютсяпервичными учетными документами для бухгалтерского учета. Поэтомузадача инвентаризационной комиссии – наиболее полно и точно внести вописи данные о фактическом имуществе и финансовых обязательствах, азатем правильно и своевременно оформить материалы инвентаризации.Инвентаризационные описи можно заполнять как от руки чернилами илишариковой ручкой, так и с использованием средств компьютерной техники.В любом случае,  в них не должно быть помарок и подчисток.

 В период проведения инвентаризации материальноответственные лица могут обнаружить ошибки в описях. В этом случае онидолжны немедленно (до открытия склада,  кладовой, секции и т.п.)заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии.Инвентаризационная комиссия должна проверить этот факт и, в случае егоподтверждения, устранить выявленные ошибки.

 Ошибочные записи исправляются во всехэкземплярах описи в соответствии с правилами бухгалтерского учета –неправильные записи зачеркиваются, а над ними проставляется правильнаязапись. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членамиинвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. Вописях не допускается оставлять незаполненные строчки. На последнихстраницах они прочеркиваются.

Товарно-материальные ценности заносятся в описи покаждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества идругих необходимых данных (артикул, сорт и т.д.). Инвентаризацияценностей должна проводиться в порядке их расположения в данномпомещении.

 Если инвентаризационная опись или актсоставляется на нескольких страницах, то они должны быть пронумерованыи скреплены таким образом, чтобы исключить возможность замены одной илинескольких из них. В конце каждой страницы описи следует прописьюуказать:

– число порядковых номеров материальных ценностей;

– общий итог количества в натуральных показателях,записанных  на  данной  странице,  вне зависимостиот того, в каких  единицах измерения (штуках,  килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.

 Такая запись позволяет исключить возможностьвнесения в составленный документ несанкционированных изменений послеего подписания членами инвентаризационной комиссии и материальноответственными лицами.

 На последней странице описи должна быть сделанаотметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц,производивших эту проверку, после которой подписываются все членыинвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. Крометого, в конце описи материально ответственные лица дают расписку,подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, оботсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятииперечисленного в описи имущества на ответственное хранение. Еслиинвентаризация имущества проводится в связи со сменой материальноответственных лиц, работник, принявший имущество, расписывается в описив получении, а работник, сдавший это имущество, – в его сдаче.

На что обратить внимание

В процессе инвентаризации необходимо не толькопересчитать количество и общую стоимость ТМЦ и денежных средств, но ипроверить правильность их оценки, то есть обоснованность определенияуказанной стоимости в бухгалтерском учете. Это особенно актуально вотношении основных средств, так как с введением в действие новойИнструкции принципиально изменяется порядок их учета.

В частности, изменился состав основных средств.Поэтому целесообразно объединить их в группы в соответствии с составомсчета 00 10 00 000 «Основные средства» по новой Инструкции. Определениеосновных средств, данное в порядке применения плана счетов бюджетногоучета, не содержит стоимостного критерия.

      К основным средствамотносятся материальные объекты, используемые в процессе деятельностиучреждения при выполнении работ или оказании услуг, либо дляуправленческих нужд учреждения, независимо от стоимости объектовосновных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев (п.32 Инструкции № 70н).

Напомним, что ранее к основным средствам относилисьматериально-вещественные ценности, срок эксплуатации которых превышал12 месяцев, а первоначальная стоимость – 50-кратный размер МРОТ.

Кроме того, из Плана счетов бюджетного учетаисключены малоценные предметы. По данному определению вся «малоценка»со сроком полезного использования более 12 месяцев должна учитываться всоставе основных средств, а те предметы, которые используются меньшегода, – в составе материальных запасов.

Ниже приведена таблица соответствия состава счета 00101 00 000 «Основные средства» Инструкции № 70н субсчетам Инструкции №107н.

При инвентаризации основных средств их следует сгруппировать по трем стоимостным категориям:

1. до 1 000 руб.;

2. от 1 000  до 10 000 руб.;

3. свыше 10 000 руб.

Это обусловлено тем, что основные средства первойкатегории – первоначальной стоимостью до 1 000 руб. – должнысписываться на расходы учреждения без начисления амортизации. Поосновным средствам стоимостью от 1 000 до 10 000 руб. амортизация будетначисляться в размере 100% в момент сдачи их в эксплуатацию, стоимостьюсвыше 10 000 руб. – ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Появился новый объект учета – непроизведенные активы:земельные участки, водоемы, полезные ископаемые, животные и пр. Всоответствии с новой Инструкцией в составе непроизведенных активов насчете 00 102 02 000 «Ресурсы недр» учитывается рабочий и продуктивныйскот. Бухгалтерский учет непроизведенных активов должен бытьорганизован с 1 января 2006 года. Однако учреждениям необходимо заранеепринять меры по уточнению прав собственности на перечисленные объекты.

Особое внимание следует уделить инвентаризацииобъектов, относящихся к нематериальным активам. Инструкция № 70низменила условия признания нематериальных объектов таковыми.[9]Среди объектов, учитываемых ранее на субсчете 031, надо выделитьматериальные объекты (материальные носители), в которых выраженыпроизведения науки, литературы, искусства,  программы для ЭВМ ибазы данных. Теперь их можно списывать на расходы единовременно.

Также должны быть проверены правильность иобоснованность отражения в бухгалтерском учете финансовых обязательстворганизации, выявлена задолженность, погашение которой маловероятно, атакже долги, безнадежные ко взысканию.

При инвентаризации расчетов с дебиторами икредиторами следует соотнести их с номером (кодом) счетов расчетов всоответствии с новым  планом  счетов, который содержит статьиэкономической классификации расходов. Расчеты с дебиторами икредиторами ведутся по следующим направлениям расходования средств:

 – оплата услуг связи;

 – оплата транспортных услуг;

 – оплата коммунальных услуг;

 – оплата арендной платы за пользование имуществом;

 – оплата услуг по содержанию имущества;

 – оплата прочих услуг;

 – оплата прочих расходов;

 – приобретение основных средств;

 – приобретение нематериальных активов;

 – приобретение материалов.

Сопоставление данных инвентаризационных описей с данными бухгалтерского учета

Следующим этапом проведения инвентаризации являетсясравнение фактических остатков материальных и нематериальных ценностей,финансовых обязательств, выявленных при проверке, с остатками,учтенными на счетах бухгалтерского учета. Инвентаризационная описьпередается в бухгалтерию, которая сравнивает фактические остаткиимущества с данными бухгалтерского учета. До составления сличительныхведомостей и определения результатов инвентаризации бухгалтерияорганизации должна тщательно проверить правильность всех подсчетов,приведенных в инвентаризационных описях.

  При составлении сличительных ведомостейнеобходимо учитывать пересортицу ТМЦ, когда один сорт товаранеправильно учтен в составе другого сорта, а также суммовые разницы,образовавшиеся в результате пересортицы. Кроме того, следует списатьпотери в пределах норм естественной убыли.

Выявленные при инвентаризации излишки имуществаприходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, исоответствующая сумма относится на увеличение финансирования  с последующим установлением причин возникновенияизлишков и виновных лиц.

Под текущей рыночной стоимостью понимается суммаденежных средств, которая может быть получена в результате продажиуказанных активов на дату принятия их к бухгалтерскому учету (п. 13Инструкции № 70н). 

Рыночная стоимость имущества должна быть подтверждена документально или экспертным путем.

Убыль ценностей в пределах норм, утвержденных вустановленном законодательством порядке, списывается по распоряжениюруководителя организации на уменьшение финансирования. Нормы убылимогут применяться лишь при выявлении фактических недостач. Убыльценностей в пределах установленных норм определяется после зачетанедостач ценностей излишками по пересортице. В том случае, если послезачета по пересортице, проведенного в установленном порядке,обнаружилась недостача ценностей, нормы естественной убыли должныприменяться только по тому наименованию ценностей, по которомуустановлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается какнедостача сверх норм.

Недостачи материальных ценностей, денежных средств идругого имущества, а также порча сверх норм естественной убылиотносятся на виновных лиц. Когда виновники не установлены или вовзыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчисписываются у бюджетной организации на уменьшение финансирования.

[1] Приказ МФ РФ от 26.08.04  № 70н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету».

[2] Приказ МФ РФ от 31.10.00 № 94н «Обутверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственнойдеятельности организаций и инструкции по его применению».

[3] Письмо МФ РФ от 15.03.01 № 16-00-13/05.

[4] Инструкция по бухгалтерскому учету вбюджетных учреждениях, утв. Приказом МФ РФ от 30.12.99 № 107н (ПриказомМФ РФ от 29.09.04 № 87 данный приказ признан утратившим силу с01.10.05).

[5] Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

[6]Методические рекомендации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом МФ РФ от 13.06.95 № 49.

[7] Постановление Госкомстата РФ от 18.08.98 № 88.

[8] Утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.98  № 88.

[9] Подробней об учете основных средств,нематериальных и непроизведенных активов в соответствии с новойИнструкцией смотрите  «Бюджетные организации: бухгалтерский учет иналогообложение», № 5, 2004 г.