Л. Максимова
(главный редактор журнала «Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение»)
Представительские расходы бюджетной организации

Налоговый учет

Включение в смету доходов и расходов по основной деятельности, финансируемой из бюджета, расходов на проведениемероприятий по официальному приему представителей других организаций вдеятельности бюджетных организаций встречается довольно редко. Поэтомув  данной статье мы рассмотрим учет представительских расходов,произведенных за счет внебюджетных средств, в рамкахпредпринимательской деятельности.  Внебюджетные средства всоответствии со ст. 161 БК РФ бюджетные организации могут расходовать по своему усмотрению.

Обычно за счет бюджетных средств проводится прием иностранныхделегаций или отдельных лиц. Для проведения приема необходимо либорешение Президента РФ или Правительства РФ либо межгосударственный илимежправительственный договор. Расходование бюджетных средств науказанные цели производится строго по нормам, утвержденнымПостановлением Правительства РФ от 21.03.94 № 222 «О порядкерасходования средств на прием и обслуживание иностранных делегаций иотдельных лиц федеральными органами исполнительной власти, органамиисполнительной власти субъектов Российской Федерации, а такжефинансируемыми за счет бюджетных средств организациями и учреждениями(далее – Постановление № 222).

В бухгалтерском учете представительские расходы независимо отисточника их финансирования отражаются в соответствии сУказаниями  о порядке применения бюджетной классификации[1] по статье 290 «Прочие расходы».

Наибольший интерес представляют вопросы документального оформленияпредставительских расходов и их состава, принимаемого для целейопределения налогооблагаемой прибыли.

Документальное оформление представительских расходов

В соответствии со ст. 321.1 НК РФ налоговый учет доходов и расходов, произведенных в рамках предпринимательской деятельности, ведется в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Бюджетным организациям не стоит забывать о необходимости веденияраздельного учета доходов и расходов в разрезе источниковфинансирования.  На основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходамипризнаются обоснованные и документально подтвержденные затраты,осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом поддокументально подтвержденными расходами понимаются затраты,подтвержденные документами, оформленными в соответствии сзаконодательством РФ.

Согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 26.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»первичные учетные документы должны быть  составлены по форме,содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетнойдокументации. В документах, форма которых не предусмотрена в этихальбомах, должны быть указаны следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Оформлять представительские расходы (при наличии первичных документов) рекомендуется следующими документами:

 – приказом руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;

 – программой мероприятий;

 – сметой представительских расходов;

 – актом (отчетом) об осуществлении представительских расходов,подписанным руководителем организации, с указанием сумм фактическипроизведенных представительских расходов.

В указанных документах, составленных конкретно под какие-либо представительские мероприятия, необходимо отразить:

 – цель представительских мероприятий;

 – дату и место их проведения;

 – программу мероприятий;

 – состав приглашенной делегации;

 – участников принимающей стороны;

 – величину расходов на представительские цели.

Налог на прибыль

Порядок отнесения представительских расходов на расходы организации при исчислении налога на прибыль установлен п. 2 ст. 264 НК РФ.Представительские расходы организации, согласно указанной статье,квалифицируются как прочие расходы, связанные с производством иреализацией. Датой осуществления представительских расходов в этомслучае считается дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В соответствии с нормами, установленными ст. 264 НК РФ, кпредставительским расходам относятся расходы налогоплательщика наофициальный прием и (или) обслуживание представителей другихорганизаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или)поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших назаседания совета директоров (правления) или иного руководящего органаналогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся расходы на проведениеофициального приема (завтрака, обеда или иного аналогичногомероприятия) для указанных лиц, а также официальных лицорганизации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортноеобеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительскогомероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетноеобслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, несостоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во времяпроведения представительских мероприятий.

Не относятся к представительским расходы, связанные с организацией развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний (абзац второй п. 2 ст. 264 НК РФ).Здесь следует обратить внимание на различие состава представительскихрасходов в целях налогообложения и в целях бухгалтерского учета:согласно Постановлению № 222 к представительским расходам можноотнести культурное обслуживание, то есть расходы, связанные сорганизацией развлечений и отдыха.

Можно выделить следующие основные признаки, классифицирующие расходы организации как представительские:

 – данные расходы должны быть связаны с официальным приемом или обслуживанием представителей других организаций;

– указанные лица должны прибыть для ведения переговоров;

– целью переговоров должно быть установление и (или) поддержание сотрудничества;

– представительские расходы признаются таковыми независимо от места проведения мероприятия.

При этом необходимо обратить внимание на то, что учет затратпо таким мероприятиям в составе расходов, признаваемых при исчисленииналога на прибыль, не ставится в зависимость от таких показателей, какколичество участников и их состав, как со стороны принимающейорганизации, так и со стороны представителей контрагента в отличие отограничений по количественному составу, которые содержатся в Постановлении № 222. Место проведения мероприятия (РФ или другое государство, территорияпредприятия или иное удобное для проведения встречи место), цельпереговоров (обсуждение договоров, связанных как с реализацией, так и сприобретением товаров (работ, услуг)), а также конечный результатпереговоров также не учитываются при отнесении затрат на уменьшениедоходов. Так,  ФАС УО (постановление от 17.06.04 № Ф09-2441/04АК)пришел к выводу, что ссылка налоговых органов на отсутствие связизатрат по приему и обслуживанию представителей других организаций сконкретными доходами не обоснована, так как, учитывая характеруправленческих расходов, они не могут быть связаны с определеннымдоходом как, например, материальные, то есть достаточно, что они есть впринципе в соответствующем размере.

В отношении состава расходов на представительские цели следует обратить вниманиена то, что в целом перечень представительских расходов носит закрытыйхарактер, однако он позволяет учесть в составе представительскихрасходов большой перечень затрат, непосредственно осуществленных вцелях организации вышеуказанных мероприятий:

1. Расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда илииного аналогичного мероприятия). По мнению Минфина, выраженному в Письме МФ РФ от 09.06.04  № 03-02-05/1/49,расходы организации на алкогольную продукцию при проведенииофициального приема могут включаться в нормируемые представительскиерасходы в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота припроведении деловых переговоров (сделок). При этом ст. 5 ГК РФпод обычаем делового оборота признает сложившееся и широко применяемоев какой-либо области предпринимательской деятельности правилоповедения, не предусмотренное законодательством, независимо от того,зафиксировано ли оно в каком-либо документе.

2. Транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведенияпредставительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа иобратно.

3. Буфетное обслуживание во время переговоров.

4. Оплата услуг переводчиков, не состоящих в штатеналогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведенияпредставительских мероприятий.

Иные (не перечисленные) расходы (например, оплата виз, проездажелезнодорожным или авиационным транспортом представителейконтрагентов, их проживания во время проведения переговоров, расходы наорганизацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний идругие аналогичные расходы) не будут являться представительскими дляцелей исчисления и уплаты налога на прибыль, а значит, не должныучитываться при налогообложении прибыли.

Что касается расходов на проживание представителей другихорганизаций, то доводы налоговиков о том, что проживание гостей выходитза рамки положения ст. 264 НК РФ, под которым понимаетсяисключительно «завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие», можнооспорить в суде. В качестве примера можно привести Постановление ФАС СЗО от 17.05.04 № А56-21571/03,в котором суд согласился с тем, что организация, взявшая на себярасходы по проживанию гостей, вправе списать истраченные средства напредставительские расходы. Здесь необходимо заметить, что Положение № 222 предусматривает оплату проживания приглашенных гостей.

Имеет смысл  обратить внимание на трактовку состава представительских расходов, изложенную в Письме Департамента налоговой политики МФ РФ от 12.03.03 № 04-02-03/29, которой могут воспользоваться налоговые органы в ходе проверок. В соответствии с указанным письмом формулировка, изложенная во втором предложении п. 2 ст. 264 НК РФ,в части «расходов на проведение официального приема (завтрака, обедаили иного аналогичного мероприятия)», носит закрытый характер, то естьв целях налогообложения учитываются только расходы, непосредственносвязанные с организацией питания, а следовательно, иные расходы попроведению представительских мероприятий (аренда помещений и т.д.) неучитываются.

Однако, анализируя положения п. 2 ст. 264 НК РФ, можносделать вывод, что такое понимание состава представительских расходовне обосновано по следующим причинам. Во-первых, расходы на проведениеприема (первая составляющая представительских расходов) и буфетноеобслуживание (третья составляющая представительских расходов) незаменяют друг друга, поэтому в расходы на проведение указанныхмероприятий включаются и иные затраты, непосредственно связанные с ними(в  том числе и аренда помещений).

Во-вторых, по содержанию первого предложения абзаца первого п. 2 ст. 264 НК РФк представительским расходам относятся расходы независимо от местапроведения указанных мероприятий (расширительное условие).Расширительное условие, по мнению автора, введено законодателемспециально, так как выбор места проведения мероприятия может бытьобусловлен рядом факторов:

 – количеством участников;

 – вопросами безопасности (в том числе экономической);

 – техническим обеспечением встречи;

 – значимостью переговоров и т.д.

Исходя из вышеизложенного, расходы, например, в виде арендной платыза помещения, оборудование (стенды, проекторы и т.д.), необходимое дляпроведения встречи,  включаются в прочие затраты, учитываемые приисчислении налога на прибыль, по статье «Представительские расходы».

Нормирование представительских расходов в целях налогообложения

Кроме того, налогоплательщикам также необходимо иметь в виду ещеодно условие ведения учета представительских расходов, отраженное в абзаце третьем п. 2 ст. 264 НК РФ.В соответствии с ним представительские расходы в течение отчетного(налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, непревышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этототчетный (налоговый) период. Сумма  расходов на оплату труда приисчислении указанной нормы определяется в соответствии с перечнем,определенным   ст. 255 НК РФ, который намного шире, чем состав расходов, отражаемый в бухгалтерском учете в соответствии с новой Инструкцией по бюджетному учету[2] по счету 030201000«Расчеты по оплате труда». В  частности, в состав расходов наоплату труда в целях исчисления налога на прибыль включены  суммыплатежей (взносов) работодателей по договорам обязательногострахования, а также суммы платежей (взносов) работодателей подоговорам добровольного страхования (договорам негосударственногопенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховымиорганизациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющимивыданные в соответствии с законодательством РФ лицензии на ведениесоответствующих видов деятельности в РФ (п. 16 ст. 255 НК РФ), и другие, которые, в свою очередь, в бухгалтерском учете отражаются не по счету 030201000 «Расчеты по оплате труда», а, например, по счету 030207000«Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг». К такимрасходам относятся суммы начисленной оплаты труда лицам, не состоящим вштате учреждения по договорам гражданско-правового характера. Однако обратите внимание на то, что  если в бюджетном учете на счете 030207000 учитываютсязатраты по договорам, заключенным как с физическими лицами, так и счастными предпринимателями, то при определении расходов на оплату трудас целью применения норматива по представительским расходам учитываютсятолько затраты по договорам, заключенным с физическими лицами,  ине учитываются затраты по договорам с индивидуальными предпринимателями(п. 21 ст. 255 НК РФ). Это связано с тем, что затраты подоговорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда),заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штатеорганизации относятся в налоговом учете к прочим расходам, связанном спроизводством и реализацией (п. 41 ст. 264 НК РФ), а не к расходам на оплату труда.

Предельный размер представительских расходов необходимо рассчитыватьв конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль (ежемесячно илираз в квартал) и в том отчетном периоде, к которому они относятся. Этоследует из п. 1 ст. 272  НК РФ. Учет доходов и расходов вцелях исчисления налога на прибыль ведется нарастающим итогом  сначала года. Поэтому представительские расходы, которые по итогам, вчастности, I квартала 2005 года являются сверхнормативными, по итогамналогового периода (за 2005 год) могут уложиться в установленныйнорматив.

При определении налога на прибыль не следует забывать о ст. 270 НК РФ, в соответствии с п. 42которой представительские расходы, превышающие установленный норматив –4 % от расходов на оплату труда, – не учитываются в целяхналогообложения. Указанная норма не применяется в отношениипредставительских расходов осуществляемых бюджетными организациями засчет целевых поступлений на ведение уставной деятельности. Такой выводсодержится в Письме МНС от 29.01.02 №02-2-10/6-8951.

Еще раз напомним: чтобы подтвердить произведенные расходы и учестьих в целях налогообложения, первичные учетные документы должнысоответствовать требованиям п. 2 ст. 9 Федерального закона №129-ФЗ, то есть содержать все обязательные реквизиты.

Налог на добавленную стоимость

Абзацем вторым п. 7 ст. 171 НК РФ установлено, что если в соответствии с гл. 25 НК РФрасходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, то суммыналога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующемуказанным нормам. Следовательно, НДС по представительским расходамсверх норм принять к вычету не представляется возможным. Кроме того,суммы указанного НДС нельзя учесть и в составе расходов при исчисленииналога на прибыль, так как такой вид расходов не предусмотренположениями гл. 25 НК РФ (к тому же это является логичнымрешением данной операции: сами расходы не учитываются при исчисленииналога на прибыль, соответственно, не учитывается и НДС по такимрасходам).

[1] Приказ Минфина РФ от 10.12.04  № 114н  «Обутверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификацииРоссийской Федерации».

[2] Приказ Минфина РФ от 26.08.04 № 70н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету»