Л. Максимова

 Бюджетные организации. Бухгалтерскийучет и налогообложение

Законодательству о  налоге на добавленную стоимость идетвторой десяток лет. Впервые этот налог был введен в действие 1 января1992 года Законом РСФСР «О налоге на добавленную стоимость»[1].Но, несмотря на такой стаж, это едва ли не самый «популярный» налог вСМИ  и  арбитражной практике, у финансовых и  налоговыхорганов, у аудиторов, юристов и, конечно же,  уналогоплательщиков. Особенности его начисления, возмещения и уплатыдолжны знать даже те организации, которые применяют специальные режимыналогообложения: УСНО[2], ЕНВД[3], ЕСХН[4]и др. Для бухгалтерских работников бюджетной сферы этот налогпредставляет особый интерес. В данной статье мы рассмотрим основныевопросы, связанные с его применением.

Являются ли бюджетные организации плательщиками НДС?

Один из вопросов, которые возникают у бухгалтеров бюджетной сферы всвязи с налогом на добавленную стоимость,  звучит следующимобразом: должны ли бюджетные учреждения вставать на учет в налоговоморгане как плательщики налога на добавленную стоимость?  Согласно Закону «О налоге на добавленную стоимость»экономическая сущность НДС заключается в изъятии в бюджет частидобавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства. Приэтом добавленная стоимость определяется как разница между стоимостьюреализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затратпо их производству (выполнению, оказанию). Так вот, принимая вовнимание суть этого налога, любая организация, если она производитили  реализует товары (работы, услуги), должна платить налог надобавленную стоимость. Непременным условием выступает наличие самойдобавленной стоимости, то есть дохода или, другими словами, прибыли,поскольку разница между стоимостью реализованных товаров (работ,услуг)  и стоимостью материальных затрат по их производству(выполнению, оказанию) и есть прибыль.

Однако известно, что бюджетные организации в отличие от коммерческихсозданы не  с целью получения прибыли. В соответствии со ст. 161 БК РФбюджетное учреждение создается органами государственной власти РФ,органами государственной власти субъектов РФ, органами местногосамоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных,научно-технических и иных функций некоммерческого характера. Бюджетныеорганизации осуществляют свою деятельность на основании сметы доходов ирасходов за счет соответствующего бюджета или бюджета государственноговнебюджетного фонда, то есть за счет государства. Вполне очевидно, чтоуплата НДС государству за счет государства не имеет смысла. Несмотря наэто, ст. 143 НК РФ признает плательщиками НДС организации без какого-либо исключения. А поскольку бюджетные учреждения относятся к организациям[5], то они являются плательщиками НДС и подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в соответствии со ст. 83, 84 НК РФ.

Обратите внимание: бюджетные организации обязаны встать наналоговый учет по месту своего нахождения, даже если они неосуществляют предпринимательскую деятельность. Это связано с тем, чтоНалоговый кодекс освобождает отдельные товары и  операции отобложения НДС (ст. 146, 149, 150 НК РФ), а также предусматривает определенные условия освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ) и не содержит положений об освобождении от НДС бюджетных организаций.

Право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС

Такая возможность есть, и она закреплена в ст. 145 НК РФ.Если за три предшествующих последовательных календарных месяца суммавыручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога непревысит одного миллиона рублей, то организация имеет право наосвобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. Этоосвобождение не распространяется на операции по ввозу товаров натаможенную территорию РФ (п. 3 ст. 145 НК РФ). Кроме того,организация не должна заниматься реализацией подакцизных товаров втечение трех указанных месяцев, а также в течение всего последующегопериода, когда действует право на освобождение от НДС. В противном случае организация утрачивает данное право. Утрачивается онои в случае, если сумма выручки за каждые три последовательныхкалендарных месяца превысит один миллион рублей с 1-го числа месяца, вкотором произошло такое превышение (п. 5 ст. 145 НК РФ).

Обратите внимание: выручка должна исчисляться именно за каждые три последовательных календарных месяца, а не за квартал.

Пример 1.

Детская спортивная школа (ДСШ) пользуется правом на освобождениеот исполнения обязанностей плательщика НДС с 1 февраля 2005 г. ВыручкаДСШ без учета НДС в  2005 г. составила:

 – в феврале – 300 000 руб.;

 – в марте –  340 000 руб.;

 – в апреле – 310 000 руб.;

 – в мае –  330 000 руб.;

 – в июне – 360 000 руб.;

 – в июле – 320 000 руб.

За первые три последовательных месяца – февраль, март, апрель –выручка составила 950 000 руб. (300 000 + 340 000 +310 000). За  вторые три последовательных месяца – март,апрель, май – 980 000 руб. (340 000 + 310 000 +330 000). За три следующих месяца – апрель, май, июнь – выручкабудет равна 1 000 000 руб. (310 000 + 330 000 +360 000). А вот за последние три месяца – май, июнь, июль –1 010 000 руб., то есть в июле 2005 года произойдетпревышение лимита выручки.

Таким образом, в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ с 1 июля 2005 года ДСШ утратит право на освобождение от обязанностей плательщика НДС.

Документальное оформление права на освобождение от НДС

Для того чтобы получить такое право, в налоговые органы до 20-гочисла месяца, начиная с которого оно будет использоваться, необходимопредставить уведомление[6] и документы, подтверждающие право наосвобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС (выписки избухгалтерского баланса и книги продаж, копию журнала полученных ивыставленных счетов-фактур). Поскольку бухгалтерский баланс не содержитданных о выручке организации,  выписка составляется на основанииданных «Отчета об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам» (ф. 4[7]), если организация не перешла на новую Инструкцию по бюджетному учету[8], или «Отчета о финансовых результатах деятельности» (ф. 0503121[9]), если учет ведется по новой инструкции.

 После того как уведомление будет направлено в налоговыеорганы, организация не может по своей воле отказаться от освобождения втечение 12 последовательных календарных месяцев,  за исключениемслучая утраты права на него в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ. Есливернуться к нашему примеру и предположить, что ДСШ не утрачивала правана освобождение от уплаты НДС в связи с превышением лимита выручки, тодо 1 февраля 2006 года она будет обязана пользоваться освобождением.

При использовании права на освобождение от исполнения обязанности поуплате НДС необходимо помнить, что его нужно периодически (каждый год)подтверждать. То есть по истечении 12 календарных месяцев не позднее20-го числа следующего месяца (в нашем примере до 20 марта 2006 года)необходимо представить в налоговые органы документы, подтверждающие,что в течение указанного срока освобождения  соблюдались условияотносительно выручки. А также направить уведомление о продлениииспользования права на освобождение или об отказе от него. При отказеот права на освобождение от НДС налогоплательщики могут представлять вналоговый орган уведомление в произвольной форме[10].

Обратите внимание: условие подтверждения права на освобождение является непременным, и о нем следует помнить.

Для бюджетных учреждений освобождение от исполнения обязанностейналогоплательщика НДС не только вполне законный способ минимизацииналогообложения, но и возможность сокращения объема работы бухгалтериипо представлению налоговой отчетности. В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФв обязанность любого бюджетного учреждения как налогоплательщика входитпредставление налоговой декларации либо ежемесячно, либо один раз вквартал. Организации, получившие право на освобождение от уплаты НДС, всоответствии со ст. 145 НК РФ могут не представлять налоговые декларации. Именно к такому заключению пришел ВАС РФ в решении от 13.02.03 № 10462/02.

Еще на один аспект использования права на освобождение от НДС хотелось бы обратить вниманиечитателей. Освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС неснимает с налогоплательщика иные обязанности, в том числе обязанностиналогового агента. Так, например, если бюджетная организация являетсяарендатором федерального имущества, имущества субъектов РФ илимуниципального имущества, за ней сохраняются обязанности налоговогоагента по начислению, удержанию и перечислению НДС  в бюджет.

Определение суммы выручки для получения права на освобождение от НДС

Практическая реализация этого права вызывает немало спорных вопросову бюджетных организаций. Один из них – учитывается ли при определениивыручки стоимость товаров (работ, услуг), произведенных в рамкахосновной (бюджетной) деятельности? Или выручка определяется только наосновании данных по внебюджетной деятельности?  

По моему мнению, суммы финансирования бюджетной (основной) деятельности учреждения не должны участвовать в расчете лимита выручкипри освобождении от НДС. На основании п. 2 ст. 153 НК РФ приопределении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг)определяется исходя из всех доходов организации, связанных с расчетамипо оплате товаров (работ, услуг). Вполне очевидно, что финансированиебюджетной деятельности учреждения не относится к оплате товаров (работ,услуг). Кроме того, в п. 32.1. Методических рекомендаций по НДС[11] указано, что в налоговую базу не включаются денежныесредства в виде целевых поступлений на содержание некоммерческихорганизаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие в качествефинансовой помощи от других организаций и (или) физических лиц, несвязанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), ииспользованные указанными получателями по назначению.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций иведение ими уставной деятельности, в свою очередь, относятся суммыфинансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местныхбюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов. Посколькубюджетные учреждения относятся к некоммерческим организациям (ст. 120 ГК РФ),это положение вполне к ним применимо. Отсюда следует вывод, чтоденежные средства, полученные на финансирование бюджетной (основной)деятельности учреждения, не учитываются при определенииналогооблагаемой базы по НДС и, следовательно, не участвуют при расчетелимита выручки для получения права на освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ.Значит, в  расчет принимается выручка от реализации товаров(работ, услуг) в рамках разрешенной предпринимательской деятельности.

А если учреждение занимается предпринимательской деятельностью,облагаемой и не облагаемой НДС? Участвует ли в расчете выручка отреализации продукции, не облагаемой НДС? Положительный ответ на этотвопрос содержится в п. 2.2. Методических рекомендаций по НДС: суммувыручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей примененияпункта 1 статьи 145 Кодекса следует определять в соответствии с учетнойполитикой для целей налогообложения, исходя из выручки от реализациикак облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0 процентов), так инеоблагаемых товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или)натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе отреализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых непризнается территория Российской Федерации (в соответствии со статьями147 и 148 Кодекса).

В учетной политике для целей налогообложения организация должна закрепить метод определения налоговой базы. В соответствии со ст. 167 НК РФ налоговую базу по НДС можно определять двумя способами:

 – по отгрузке (по мере предъявления покупателю расчетных документов – день отгрузки, передачи товаров, работ, услуг);

 – по оплате (по мере поступления денежных средств – день оплаты отгруженных товаров).

Учетная политика формируется организацией до получения права наосвобождение. Так, в нашем примере при расчете лимита выручки дляполучения права на освобождение от уплаты НДС должна участвоватьвыручка, полученная ДСШ в ноябре, декабре 2004 года и в январе 2005года. Следовательно, в учреждении должен быть приказ об учетнойполитике для целей налогообложения на 2004–2005 годы. Наличие этогоприказа имеет значение в том случае, если организация выбрала методопределения выручки по оплате. Если учреждение не указало, какой способопределения выручки оно будет использовать для целей исчисления иуплаты НДС, то выручка определяется по отгрузке (п. 12 ст. 167 НК РФ).

При расчете лимита выручки для получения права на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС не учитываются:

 – суммы денежных средств, перечисленные в ст. 162 НК РФ, в частности авансы, полученные по предстоящую поставку продукции;

 – операции по реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

 – операции, приведенные в пп. 2, 3, 4 п. 1 и п. 2 ст. 146  НК РФ;

 – операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ.

НДС в период действия права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Особый интерес для организаций, которые на момент получения права наосвобождение от уплаты НДС определяли выручку по оплате, представляетситуация, когда плата за продукцию, отгруженную до получения данногоправа, поступила в период действия права на освобождение от исполненияналогоплательщиком обязанности по уплате НДС.

Пример 2.

Продолжим пример 1. Учетная политика ДСШ в 2004–2005 гг. – «пооплате». В феврале 2005 г. школа получила плату за услуги, оказанные вянваре 2004 г. – 118 000 руб., в том числе НДС – 18 000руб. 

У бухгалтера ДСШ возникнут сразу два вопроса:

1. Учитываются ли полученные суммы при подсчете выручки за каждые три последовательных месяца?

2. Надо ли платить НДС с полученных сумм?

Ответим на них.

1. При подсчете выручки за каждые три последовательных календарныхмесяца учитывается выручка за продукцию, отгруженную в период действияосвобождения. Другими словами, выручка в этом случае считается поотгрузке, и суммы, полученные за услуги, оказанные в декабре 2004 года,в расчет не включаются. Это следует из п. 5 ст. 145 НК РФ.

2. С полученной суммы надо заплатить НДС.  Такое требование содержится в п. 2.10. Методических рекомендаций по НДС.С позицией налоговых органов трудно не согласиться. Дело в том, что НДСоблагается реализация товаров, работ или услуг, то есть передача ихпокупателю. Так как организация в момент отгрузки  являласьплательщиком НДС, у нее появился объект налогообложения и обязательствопо уплате налога.  При этом Налоговый кодекс не связываетвозникновение этого обязательства с методом определения выручки дляцелей налогообложения, устанавливающим срок исполнения обязательства. Внашем примере он наступает в день получения оплаты, то есть в феврале2005 года.

В бухгалтерском учете ДСШ в 2005 году на основании Плана счетов бюджетного учета оформляются следующие записи[12] :

Не менее интересна ситуация, когда до использования права наосвобождение от исполнения обязанности по уплате НДС организация наосновании ст. 171, 172 НК РФ приняла к вычету НДС по товарам, работам, услугам (в том числе по основным средствам инематериальным активам), приобретенным для осуществления операций,облагаемых налогом, но не использованных по назначению. Или, наоборот,в период действия указанного права суммы НДС по приобретенным товарам,работам, услугам учитывались в их стоимости, а после его утраты онибыли использованы для осуществления операций, облагаемых НДС.

Пример 3.

По данным бухгалтерского учета ДСШ по состоянию на 1 февраля 2005 г. на счетах учета материальных ценностей имелись остатки:

 –25 000 руб. – на счете 2 105 05 000 «Прочие материальные запасы»;

 – 8 000 руб. –  на счете 2 101 06 000 «Производственный и хозяйственный инвентарь».   

В мае 2005 г. ДСШ приобрела и оплатила  4 спортивныхвелосипеда на общую сумму 59 000 руб., в том числе НДС –9 000 руб. Напомним, что ДСШ получила право на освобождение отисполнения обязанностей плательщика НДС 1 февраля 2005 г. и утратит егос 1 июля 2005 г.

По состоянию на 1 июля 2005 г. на счетах учета материальных ценностей будут числиться остатки:

 – 8 000 руб. – на счете 2 101 06 000 «Производственный и хозяйственный инвентарь»;

 – 59 000 руб. – на счете 2 101 05 000 «Транспортные средства».

По моему мнению, выход из описанной ситуации может быть следующим.

Во-первых, сумму НДС, относящуюся к остатку на 1 февраля 2005 годана счете «Прочие материальные запасы», ДСШ обязана восстановить  впоследнем налоговом периоде перед отправкой уведомления обиспользовании права на освобождение от НДС путем уменьшения налоговыхвычетов (п. 8 ст. 145 НК РФ). Это право используетсяорганизацией с 1 февраля 2005 года, значит, последним периодом передотправкой уведомления будет январь 2005 года. В налоговой декларации по НДС[13]за январь 2005 года должны быть уменьшены налоговые вычеты (строка 310«Сумма налога, предъявленная налогоплательщику  и уплаченная  им  при приобретении  на территории  РФ товаров  (работ, услуг))» на 4 500 руб.(25 000 руб. x 18%). На сумму восстановленного НДС надо увеличитьстоимость прочих материальных запасов.

Во-вторых, необходимо определить остаточную стоимость основныхсредств, числящихся на счете 2 101 06 000 «Производственный ихозяйственный инвентарь». Допустим, что  это гантели (5 шт.),каждая стоимостью 1 600 руб. Всего – 8 000 руб. По правиламбюджетного учета  на основные средства стоимостью от 1 000 до10 000 руб. амортизация начисляется в размере 100% при вводе их вэксплуатацию (п. 44 Инструкции № 70н). О том, что спортивный инвентарь был выдан, свидетельствует требование-накладная на гантели. Таким образом, остаточная стоимость спортивного инвентаря равна нулю.

По мнению автора, восстанавливать НДС не с чего. Налоговые органымогут не согласиться с такой позицией, так как прямых указаний навосстановление налога с остаточной стоимости основных средствотносительно утраты права на освобождение от НДС Налоговый кодекс несодержит. В этом случае можно сослаться на Письмо Минфина РФ от 27.04.04 № 04-03-11/66,в котором говорится о необходимости восстановления НДС с остаточнойстоимости основных средств при переходе на упрощенную системуналогообложения.  

В-третьих, при утрате организацией права на освобождение отисполнения обязанности по уплате НДС сумма налога, относящаяся косновным средствам, приобретенным в период освобождения, принимается квычету в порядке, установленном ст. 171, 172 НК РФ. Следуя логике вышеприведенных рассуждений, принимать к вычету НДС нужно в части, которая относится к остаточной стоимости.

В бюджетном учете срок полезного использования объектов основных средств определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы[14]. Начислениеамортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцемпринятия объекта к бухгалтерскому учету и производится ежемесячно вразмере 1/12 годовой суммы. (п. 39 – 41 Инструкции № 70н).

Согласно указанной классификации велосипеды относятся к третьейамортизационной группе со сроком полезного использования от трех допяти лет. Установленный организацией срок эксплуатации велосипедов –три года. На учет они были поставлены в мае 2005 года. В июне баланачислена амортизация в сумме 1 639 руб. (59 000 руб. / 36 мес.).НДС, относящийся к остаточной стоимости, будет равен 8 750 руб.((59 000 руб. -1639 руб.) / 118 % x 18 %)).На сумму НДС,поставленного к вычету, придется уменьшить стоимость велосипедов ипересчитать норму дальнейшей их амортизации.

В бухгалтерском учете ДСШ в 2005 году на основании Плана счетов бюджетного учета  должны быть отражены следующие операции:

[1] Постановление ВС РСФСР от 06.12.91. № 1994-1 «О порядкевведения в действие Законов РСФСР «О налоге на добавленную стоимость» и«Об акцизах».

[2] Глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ.

[3] Глава 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ.

[4] Глава 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей» НК РФ.

[5] Ст. 120 Гражданского кодекса относит учреждения к некоммерческим организациям.

[6] Форма Уведомления об использовании права на освобождениеот исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением иуплатой налога на добавленную стоимость,  утв. Приказом МНС Россииот 04.07.02 № БГ-3-03/342.

[7]Приказ Минфина РФ от 15.06.00 № 54н «Об утвержденииИнструкции о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетностибюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование избюджета в соответствии с бюджетной росписью».

[8]Приказ Минфина РФ от 26.08.04 № 70н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету».

[9] Приказ Минфина РФ от 21.01.05 № 5н «Об утвержденииИнструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной имесячной бюджетной отчетности».

[10] Письмо МНС РФ от 30.09.02 № БГ-6-03/1488@.

[11]Методические рекомендации по применению гл. 21 «Налог надобавленную стоимость» НК РФ, утв. Приказом МНС России от 20.12.00 № БГ-3-03/447.

[12] В целях упрощения примера использован 9-значный номерсчета начиная с 18-го разряда. По правилам бюджетного учета признак «2»(18-й разряд счета) соответствует виду деятельности, в данном случае –предпринимательской деятельности.

[13] Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость утверждена Приказом МНС РФ от 20.11.03. № БГ-3-03/644.

[14]Постановление Правительства РФ от 01.01.02 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».