Материалы подготовлены группой консультантов-методологов «BKR-Интерком-Аудит»тел/факс (095) 937-3451 /

В бухгалтерском учете для отражения расчетов с сотрудникамиорганизации по подотчетным суммам предназначен специальный счет 71«Расчеты с подотчетными лицами», в соответствии с Планом счетов,утвержденным Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года №94н.

На данном счете собирается вся информация о расчетах с работникамипо суммам, выданным им под отчет на хозяйственно-операционные икомандировочные расходы.

На выданные под отчет суммы счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Наизрасходованные подотчетными лицами суммы счет 71 «Расчеты сподотчетными лицами» кредитуется в корреспонденции со счетами, накоторых учитываются затраты и приобретенные ценности, или другимисчетами в зависимости от характера произведенных расходов.

Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленныесроки, отражаются по кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» идебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В дальнейшем,эти суммы списываются со счета 94 «Недостачи и потери от порчиценностей» в дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»(если они могут быть удержаны из оплаты труда работника) или 73«Расчеты с персоналом по прочим операциям» (когда они не могут бытьудержаны из оплаты труда работника).

Аналитический учет по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» ведется по каждой сумме, выданной под отчет.

Пример.

Рассмотрим при помощи каких проводок отражаются хозяйственныеоперации по выдаче и списанию подотчетных сумм в бухгалтерском учете.

Выдавая работнику наличные деньги из кассы организации, например, на хозяйственные расходы, бухгалтер сделает в учете запись:

Не забудьте, что счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» являетсяаналитическим счетом, следовательно, дебетуется данный счет поконкретной сумме.

При утверждении авансового отчета по данной подотчетной сумме, производится списание израсходованных подотчетных сумм:

В том случае, если организация является плательщиком налога надобавленную стоимость, то суммы налога, уплаченного поставщикам товаров(работ, услуг) собираются на счете 19 «Налог на добавленную стоимость».Если за приобретенное имущество (работы, услуги) расчет производитсяподотчетным лицом, то сумма НДС по таким расходам отражается проводкой:

Если подотчетное лицо не использовало всю сумму выданного аванса, тооно должно вернуть неиспользованный остаток в кассу. Данная операцияотражается проводкой:

Если работник не израсходовал аванс и не вернул по истеченииустановленного срока денежные средства в кассу организации, то остатокневозвращенного аванса должен быть отнесен на счет 94 «Недостачи ипотери от порчи ценностей».

В дальнейшем сумма неизрасходованного аванса может быть удержана иззаработной платы работника. При этом в учете делается проводка:

При погашении работником суммы долга по подотчету можно также использовать счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Например, если подотчетное лицо внесло деньги в кассу после просрочки: Дебет94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 73 «Расчеты сперсоналом по прочим операциям»; Дебет 73 «Расчеты с персоналом попрочим операциям» Кредит 50 «Касса».

Так как в последнее время достаточно широкое применение получаютрасчеты с применением пластиковых карт, то нередко подотчетные лицаоплачивают командировочные или представительские расходы с помощьютакого платежного средства.

Для того, чтобы иметь возможность рассчитаться карточкой,организация должна предварительно зачислить денежные средства наспециальный счет в банке. При этом в учете делается запись:

РАБОТНИК НЕ ВОЗВРАТИЛ СУММУ НЕИСПОЛЬЗОВАННОГО АВАНСА

В вышеприведенном материале, были перечислены все основныетребования, предъявляемые к подотчетным суммам и правила их списания.Несмотря на то, что любая организация стремиться организовать своирасчеты с подотчетными лицами таким образом, чтобы подотчетное лицововремя отчитывалось по выданным суммам, закрепляя порядок отчетности иправила списания подотчетных сумм специальным приказом, нередковозникает ситуация, когда работник не своевременно предоставил отчет поподотчетным суммам, и не вернул в кассу неиспользованный остаток. Какпоступить бухгалтеру в данном случае?

В такой ситуации вопрос может быть решен двумя способами:

·  работодатель принимает решение об удержании суммы задолженности из заработной платы работника;

·  работодатель принимает решение не удерживать с работникасумму задолженности. Тогда данная сумма целиком учитывается в составедоходов физического лица.

В зависимости от принимаемого варианта осуществляется и отражение данных операций в бухгалтерском учете.

Рассмотрим каждый из вариантов в отдельности.

Во-первых, необходимо отметить, что принять решение об удержаниисуммы невозвращенного аванса из заработной платы работника работодательимеет право на основании статьи 137 ТК РФ*

*Удержания из заработной платы работника производятся только вслучаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральнымизаконами.

Удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться:

для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы;

для погашения неизрасходованного и своевременно невозвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой илипереводом на другую работу в другую местность, а также в других случаях;

для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствиесчетных ошибок, а также сумм, излишне выплаченных работнику, в случаепризнания органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров виныработника в невыполнении норм труда (часть третья статьи 155) илипростое (часть третья статьи 157);*

В соответствии с данной статьей для погашения неизрасходованного исвоевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебнойкомандировкой или переводом на работу в другую местность, а также виных случаях (в том числе при выдаче подотчетных средств нахозяйственные нужды) работодатель имеет право произвести удержания иззарплаты работника. При этом решение об удержании принимается непозднее одного месяца со дня окончания срока, установленного длявозвращения аванса, и при условии, если работник не оспариваетоснований и размеров удержания. В случае нарушения указанных сроков илипри несогласии работника с удержанием вопрос, о порядке возмещенияущерба решается в суде.

Пример.

Работнику организации, ответственному за проведение официальногоприема в феврале 2004 года были выданы денежные средства в подотчет всумме 15 000 рублей.

После проведения официальных переговоров работник предоставил вбухгалтерскую службу организации авансовый отчет, к которому былиприложены документы, подтверждающие представительские расходы, а именно:

счет-фактура ресторана, в котором был организован заключительныйобед на сумму 13 570 рублей с учетом НДС и документы об оплате данногосчета;

счет-фактура от транспортной организации, за услуги доставкиучастников переговоров к месту встречи на сумму 1062 рублей, в томчисле НДС и платежные документы.

Таким образом, принятые на основании авансового отчета представительские расходы составили 14 632 рубля.

Так как подотчетное лицо получило аванс в сумме 15 000 рублей, аизрасходовало только 14 632 рублей, у работника осталасьнеиспользованная сумма в размере 368 рублей. Данная сумма не былавозвращена работником в кассу.

Руководитель организации принял решение об удержаниинеизрасходованной суммы из заработной платы работника. Работниксогласен с решением руководителя.

Обратите внимание!

Удержания из заработной платы работника нужно производить с учетомтребований статьи 138 ТК РФ, согласно которой общий размер всехудержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20процентов, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50процентов заработной платы, причитающейся работнику.

Пример.

Предположим, что сумма начисленной заработной платы данному работнику с начала года составила:

В январе 2004 года – 5 000 рублей;

В феврале 2004г – 5 000 рублей;

Данный работник имеет право на личный стандартный налоговый вычет вразмере 400 рублей. Сначала бухгалтер организации определяет суммуналога на доходы физических лиц за февраль 2004 года.

С начала года:

НДФЛ = (5000 +5000 – 400 х 2 мес.) х 13% =1196 рублей.

Так как за январь 2004 года сумма удержанного налога с данногофизического лица составила 598 рублей, следовательно, НДФЛ к удержаниюза февраль составит 598 рублей.

Учитывая, что общая сумма удержаний при каждой выплате заработнойплаты не должна превышать 20%, определяется максимальная суммаудержания (сверх удержанного налога на доходы физических лиц)

(5 000 рублей – 598 рублей) х 20% = 880,40 рублей.

Таким образом, при выплате заработной платы за февраль с работника будут удержаны:

налог на доходы физических лиц - 598 рублей;

сумма неизрасходованного и невозвращенного аванса, выданного на представительские расходы - 368 рублей.

На руки работнику будут выданы 4034 рублей (5000 рублей - 598 рублей - 368 рублей).

В бухгалтерском учете операции по удержанию с работника невозвращенной суммы будут отражены следующим образом:

В данном примере сумма неизрасходованного и невозвращенного аванса(368 рублей) меньше максимально возможной суммы удержания (880,40рублей), поэтому вся сумма удержана в одном месяце. В том случае еслизадолженность работника превышает максимально допустимую суммуудержания, то погашение производится частично. Сначала погашаетсязадолженность в сумме равной предельно допустимой, оставшаяся суммаудерживается при последующих выплатах заработной платы.

Пример.

Воспользуемся исходными данными вышерассмотренного примера. Однако вданном варианте руководитель организации принял решение не удерживать сподотчетного лица сумму задолженности в размере 368 рублей.

В этом случае сумма невозвращенного аванса признается суммой дохода физического лица.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ*

*1. При определении налоговой базы учитываются все доходыналогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральнойформах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а такжедоходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии состатьей 212 настоящего Кодекса.

Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решениюсуда или иных органов производятся какие-либо удержания, такиеудержания не уменьшают налоговую базу.*

Исходя из этого, организация, принимая решение не удерживать сработника сумму невозвращенного аванса, обязана исчислить, удержать уфизического лица и уплатить сумму налога. Налогообложение производитсяпо ставке 13%.

Таким образом, с данной суммы необходимо произвести удержание налога на доходы физических лиц.

Сумма дохода у физического лица с начала года составит:

В январе 2004 года – 5 000 рублей;

В феврале 2004 года – 5 000 рублей + 368 рублей;

Определим сумму налога на доходы физических лиц.

С начала года:

НДФЛ = (5 000 рублей + 5 368 рублей - 400 х 2 мес.) х 13% = 1244 рублей.

Так как за январь 2004 года сумма НДФЛ, удержанного с данногоработника, составила 598 рублей, то к удержанию за февраль 2004 годаследует 646 рублей.

Следовательно, на руки работник получит сумму в размере 4354 рубля (5 000 рублей – 646 рублей).

В бухгалтерском учете это отразится следующим образом:

Используя этот вариант, бухгалтер неизменно столкнется с вопросомнужно ли начислять сумму ЕСН и взносов на обязательное социальноестрахование от несчастных случаев на производстве и профессиональныхзаболеваний на сумму невозвращенного аванса, если данная суммаучитывается в составе доходов физического лица.

В рассматриваемом примере сумма невозвращенного аванса отражается в бухгалтерском учете в составе внереализационных расходов:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» Кредит73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет «Расчеты повозмещению материального ущерба».

Данные расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании пункта 49 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ стоимостьневозвращенного аванса не признается объектом налогообложения по ЕСН,так как данные расходы не снижают налогооблагаемую базу по налогу наприбыль. Данная точка зрения верна только для плательщиков налога наприбыль

Пункт 3 статьи 236 НК РФ*

* Указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения(вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаютсяобъектом налогообложения, если:

у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены красходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций втекущем отчетном (налоговом) периоде;

у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей илифизических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу надоходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.*

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование так же неначисляются. Основанием для не начисления служит пункт 2 статьи 10Федерального закона от 15.12.2001 года №167-ФЗ «Об обязательномпенсионном страховании в Российской Федерации»*

* Объектом обложения страховыми взносами и базой для начислениястраховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база поединому социальному налогу (взносу), установленные главой 24 «Единыйсоциальный налог (взнос)» Налогового кодекса Российской Федерации.*

А вот страховые взносы на обязательное социальное страхование отнесчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний насумму невозвращенного аванса начислить придется. Этого требуетФедеральный закон от 24.07.1998 года №125-ФЗ «Об обязательномсоциальном страховании от несчастных случаев на производстве ипрофессиональных заболеваний».

Обратите внимание!

Бухгалтеру организации следует обратить внимание и на требованияПоложения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль»ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 года №114н.Так как сумма невозвращенного аванса, исключается из расчета налоговойбазы по налогу на прибыль как отчетного, так последующих отчетныхпериодов, то у налогоплательщика возникнет постоянная разница всоответствии с пунктом 4 вышеуказанного документа*

*Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходыи расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периодаи исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль какотчетного, так и последующих отчетных периодов.*

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетногопериода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическомучете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценкекоторых возникла постоянная разница). В рассматриваемом примерепостоянная разница может быть отражена в аналитическом учете по счету91, субсчет 91-2.

С возникновением постоянной разницы в бухгалтерском учетеорганизации признается постоянное налоговое обязательство (368 рублей х24% =88,32 рубля) - сумма налога, которая приводит к увеличению налоговыхплатежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

На сумму постоянного налогового обязательства организациякорректирует величину условного расхода по налогу на прибыль, которымявляется сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерскойприбыли (убытка), и тем самым определяет налог на прибыль для целейналогообложения, который признается текущим налогом на прибыль.

В учете это отражается следующим образом:

Мы уже обращали внимание читателя на то, что срок, на которыйденежные средства могут выдаваться подотчетному лицу на хозяйственныерасходы, законодательно не установлен. Правилами указано, что такойсрок может устанавливаться руководителем организации. ОднакоПравила говорят о возможности, а не об обязанности. Если такой срокруководитель установил, то работник обязан отчитаться по подотчетнойсумме не позднее чем через три рабочих дня после того, как срок истек.А если срок установлен не был, то и нарушить его нельзя. Следовательно,если в организации не установлен срок, на который выдаются подотчетныесуммы, то претензии налоговых органов по поводу продолжительностинахождения подотчетной суммы на руках работника нельзя считатьобоснованными, но они обязательно будут.

Обратите внимание!

Налоговые органы, выявляя при проведении проверок подобные случаивыдачи сотрудникам подотчетных сумм на неопределенное время,квалифицируют их как получение физическим лицом беспроцентного займа,заставляя организации определить сумму материальной выгоды, котораяякобы возникает у физического лица, включить ее в состав доходовданного сотрудника и удержать сумму налога на доходы физических лиц.

Мы уже отметили, что такое требование налоговых органов не являетсязаконным. Понятие материальной выгоды установлено налоговымзаконодательством, а именно статьей 212 НК РФ. В соответствии с даннойстатьей доходом налогоплательщика, полученным в виде материальнойвыгоды, являются:

*1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах запользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами,полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;

2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров(работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором уфизических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей,являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.*

Как видим, Налоговый кодекс не предусматривает исчислениематериальной выгоды по денежным суммам, полученным под отчет. Поэтомудаже в том случае, если деньги находились у подотчетного лица свышесрока, на который они были выданы, исчисление материальной выгодыпроизводиться не должно.

Налоговые органы в данном случае пытаются подвести выданную суммуподотчета под сумму беспроцентного займа, полученного от организации.Однако, чтобы это имело под собой законные основания, между заемщиком изаимодавцем должны существовать договорные отношения, оформленные всоответствии с Гражданским Кодексом РФ. Займы регулируются главой 42 ГКРФ «Заем и кредит».

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса РФ подоговору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственностьдругой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовымипризнаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же суммуденег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещейтого же рода и качества.

В том случае, если договор займа заключается между заимодавцем –юридическим лицом и гражданином (заемщиком) он должен быть заключен в письменной форме. Такое требование вытекает из пункта 1 статьи 808 ГК РФ.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег илидругих вещей. При этом условие о том, что заем является беспроцентным,должно быть указано в договоре, данное положение указано в пункте 1статьи 809 ГК РФ.

Так как в рассматриваемой ситуации сотрудник организации(подотчетное лицо) не заключало с организацией договора займа,следовательно, полученную подотчетную сумму нельзя признать заемнымисредствами и говорить о возникновении у физического лица материальнойвыгоды не имеет смысла.

Кроме того, обратите внимание, подобные действия налогового органаподразумевают под собой изменение юридической квалификации сделки, аэто возможно только по решению суда.

Согласно статье 45 НК РФ*

*Взыскание налога с организации не может быть произведено вбесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана наизменении налоговым органом:

1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;

2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.*