ИА "Клерк.Ру". Отдел новостей / В.В. Олифиров,эксперт журнала «Российский налоговый курьер»

Публикация подготовлена при участии специалистов
Управления налогообложения прибыли (дохода) ФНС России

Любая организация, как правило, стремится реализовать свое имуществос прибылью. Однако так получается не всегда. К примеру, фирма решилазаменить устаревшее оборудование на новое. При этом рыночная цена напродаваемое оборудование невысока и финансовым результатом отреализации является убыток. О том, как отражать в налоговом ибухгалтерском учете такой убыток, читайте в статье.

Реализация основных средств осуществляется на основаниидоговора купли-продажи или мены. При этом согласно требованию пункта 81Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств[1]продавец и покупатель должны оформить акт приемки-передачи объекта.Форма такого акта № ОС-1 (для зданий или сооружений — форма № ОС-1а)утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. Крометого, данные об исключении объекта из состава основных средств вносятсяв инвентарную карточку (книгу) учета объектов основных средств (формы №ОС-6 и ОС-6а).

На основании правильно оформленных документов бухгалтер отражаетоперации по реализации и выбытию основного средства в бухгалтерском иналоговом учете. Допустим, объект продан с убытком. В этом случаебухгалтеру нужно быть особенно внимательным, так как Налоговый кодекс инормативные акты по бухучету устанавливают разные нормы по признаниюполученного убытка. Рассмотрим их подробнее.

Отражение убытка в налоговом учете

Учет доходов и расходов от реализации амортизируемого имуществаорганизация должна вести пообъектно. Соответственно и результат отреализации — прибыль или убыток также определяется по каждому объектуамортизируемого имущества отдельно. Такой порядок налогового учетаустановлен в статье 323 НК РФ.

Порядок признания убытка

Выручка от продажи амортизируемого имущества согласно пункту 1статьи 249 НК РФ учитывается в составе доходов от реализации. Из этойсуммы исключаются суммы налогов, предъявленных покупателю, то есть НДС.Это следует из пункта 1 статьи 248 НК РФ.

Полученный доход налогоплательщик вправе уменьшить на остаточнуюстоимость амортизируемого имущества и расходы, связанные с егореализацией (пункты 1 и 3 ст. 268 НК РФ). Такими расходами могут бытьзатраты по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемогоимущества и другие — Налоговый кодекс не ограничивает этот перечень.

Прибыль или убыток от реализации основного средства налогоплательщиксогласно статье 323 НК РФ определяет на дату признания дохода(расхода). Если организация в налоговом учете применяет методначисления, доход от реализации основного средства признается в моментперехода права собственности на данный объект (п. 3 ст. 271 НК РФ). Прииспользовании кассового метода доход от реализации этого объектапризнается на дату поступления средств на счета в банках или в кассуорганизации. Основанием является пункт 2 статьи 273 НК РФ.

Если же в результате реализации основного средства получен убыток,то он приравнивается к прочим расходам и учитывается для целейналогообложения прибыли в особом порядке, установленном пунктом 3статьи 268 Кодекса. Такой убыток включается в состав прочих расходов несразу, а равными долями в течение срока, определяемого как разницамежду сроком полезного использования этого имущества и фактическимсроком его эксплуатации до момента реализации.

Списывать убыток надо начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было реализовано.

Отражение убытка в декларации

Результаты от реализации основного средства отражаются в налоговойдекларации по налогу на прибыль организаций (далее — декларация).Выручка от реализации амортизируемого имущества показывается по строке060 приложения № 1 к листу 02 декларации. Остаточная стоимостьреализованного основного средства вместе с расходами, связанными с егореализацией, приводится по строке 150 приложения № 2 декларации. Общаясумма убытка от реализации заносится в строку 200 приложения № 2,уменьшая тем самым итоговую сумму признанных расходов (строка 270).Таким образом, сумма полученного убытка фактически восстанавливается.

Кроме того, часть убытка от реализации, которую можно признать дляцелей налогообложения в соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ втекущем налоговом периоде, отражают по строке 090.

Отметим также, что сумму начисленной амортизации по реализованномуосновному средству следует включить в справочную строку 280 приложения№ 2.

ПРИМЕР 1

В августе 2005 года ЗАО «Виста» реализовало прибор для геофизических исследований за 59 000 руб. (включая НДС — 9000 руб.). Этот прибор был принят к налоговому учету по первоначальной стоимости 120 000 руб. Поскольку данное основное средство относится к пятой амортизационной группе, по нему был установлен срок полезного использования 8 лет (96 мес.).

ЗАО «Виста» определяет доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления. Организация применяет линейный метод начисления амортизации. Сумма ежемесячной амортизации равна 1250 руб. (120 000 руб. : 96 мес.). Срок фактической эксплуатации до момента реализации прибора равен 38 месяцам, а сумма начисленной по нему амортизации за этот период — 47 500 руб. (1250 руб./мес. х 38 мес.).

Сумма расходов, связанных с реализацией прибора (оплата услуг сторонних организаций), — 1180 руб. (включая НДС — 180 руб.).

Сумма выручки от реализации прибора в налоговом учете — 50 000 руб. (59 000 руб. – 9000 руб.). Она отражается по строке 060 приложения № 1.

Остаточная стоимость прибора в сумме 72 500 руб. (120 000 руб. – 47 500 руб.) и сумма расходов, связанных с реализацией, — 1000 руб. (1180 руб. – 180 руб.) — включены в строку 150 приложения № 2 к листу 02 декларации.

В результате продажи прибора в налоговом учете был получен убыток в сумме 23 500 руб. (50 000 руб. – 72 500 руб. – 1000 руб.), который указывается в строке 200 приложения № 2.

Сумма данного убытка включается в состав прочих расходов равномерно в течение 58 месяцев (96 мес. – 38 мес.), то есть по 405 руб. ежемесячно.

В декларации за 9 месяцев 2005 года по строке 090 приложения № 2 отражается часть признанного убытка от реализации геодезического прибора за сентябрь в сумме 405 руб.

Образец заполнения фрагментов приложений № 1 и 2 к листу 02 декларации за 9 месяцев 2005 года, в которых отражается реализация прибора, представлен в табл. 1 и 2.

Хранение подтверждающих документов

Теперь обратим внимание на сроки хранения документов, подтверждающихсуммы полученных убытков от реализации основных средств. Общий срок, втечение которого налогоплательщик должен обеспечивать сохранностьданных бухгалтерского учета и других документов, подтверждающихполученные доходы и произведенные расходы, составляет четыре года(подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

В то же время в пункте 4 статьи 283 Налогового кодекса сказано:документы, подтверждающие объем понесенного убытка, надо хранить втечение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущегоналогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Следовательно, хранить такие документы необходимо в течение большего из сроков, приведенных в указанных статьях Кодекса.

Таблица 1. Доходы от реализации (фрагмент приложения № 1 к листу 02)

Таблица 2. Расходы, связанные с производством и реализацией (фрагмент приложения № 2 к листу 02)

Отражение убытка в бухучете

Как установлено пунктом 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», поступленияот продажи объектов основных средств признаются в бухгалтерском учете вкачестве операционных доходов. Затраты, связанные с продажей такихобъектов, являются операционными расходами. На это указано в пункте 11ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Доходы и расходы от списания основных средств отражаются вбухгалтерском учете в полном объеме в отчетном периоде, к которому ониотносятся. Это установлено пунктом 31 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Таким образом, в бухгалтерском учете сумма убытка от реализацииосновного средства признается сразу, а в налоговом учете — впоследующих периодах. В результате согласно пункту 11 ПБУ 18/02 «Учетрасчетов по налогу на прибыль» возникает вычитаемая временная разница,которая приводит к формированию в бухучете отложенного налоговогоактива.

В последующие отчетные периоды отложенный налоговый актив будетуменьшать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет (п. 14ПБУ 18/02).

ПРИМЕР 2

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что первоначальная стоимость, срок полезного использования прибора и метод начисления по нему амортизации в бухгалтерском учете те же, что и в налоговом.

В рабочем плане счетов ЗАО «Виста» на счете 01 открыты следующие субсчета:

— 01-1 «Основные средства в эксплуатации»;

— 01-2 «Выбытие основных средств».

В августе 2005 года бухгалтер ЗАО «Виста» должен сделать такие проводки:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60

— 1000 руб. (1180 руб. – 180 руб.) — оплачены услуги сторонней организации, связанные с продажей прибора;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

— 180 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная сторонней организацией;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1

— 59 000 руб. — признан операционный доход от продажи прибора;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68

— 9000 руб. — начислен НДС с дохода, полученного от продажи прибора;

ДЕБЕТ 01-2 КРЕДИТ 01-1

— 120 000 руб. — списана первоначальная стоимость прибора;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01-2

— 47 500 руб. — списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации прибора;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01-2

— 72 500 руб. (120 000 руб. – 47 500 руб.) — в составе операционных расходов учтена остаточная стоимость прибора;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68

— 5640 руб. (23 500 руб. х 24%) — признан отложенный налоговый актив.

Ежемесячно в течение 58 месяцев, начиная с сентября 2005 года, в бухгалтерском учете ЗАО «Виста» надо делать такую проводку:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09

— 97,24 руб. (5640 руб. : 58 мес.) — отражено уменьшение отложенного налогового актива.

[1] Утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.